Первичные документы: что и как проверяют контролирующие органы

Первичные документы – это основа бухгалтерского учета. Если первичный документ составлен неправильно, хозяйственная операция может быть не признана таковой со всеми вытекающими отсюда последствиями. Контролирующие органы при проверках уделяют большое внимание первичке, тем более что на ее основании рассчитываются показатели вначале бухгалтерских, а затем и налоговых отчетов. Смотрят и на формальную сторону документов (реквизиты, подписи, правильность заполнения), и на их суть (какую операцию подтверждает первичный документ и подтверждает ли вообще).

В связи с недавними изменениями, внесенными в Закон № 996,   с 04.01.17 г . первичные и сводные учетные документы могут быть составлены в бумажной или электронной форме и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• название документа (формы);
• дату составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание, объем и единицу измерения хозяйственной операции;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и ??электронном документообороте. Напомним, оригиналом электронного документа считается электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной в соответствии с Законом № 852 (ч. 1 ст. 7 Закона № 851).

Следовательно, первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты и подтверждать факт осуществления хозяйственной операции.

В течение 2016 года контролирующими органами были разработаны документы, в частности Методрекомендации № 16872 и Рекомендации № 33787, предусматривающие практические действия по установлению нереальности проведения хозяйственных операций субъектами хозяйствования (далее – СХ). Логика контролеров такова: если операция выглядит нереальной, то первичный документ, каким бы формально идеальным он ни был, не может подтвердить факт ее осуществления. Вот почему налоговикам рекомендуется анализировать обстоятельства, при которых проводились хозяйственные операции, искать всевозможные нестыковки и несоответствия, возникающие
в хозяйственной деятельности СХ.

Вместе с тем только правильно составленный первичный документ подтверждает факт осуществления хозоперации, и это учитывают суды, принимая решения в спорах налогоплательщиков с контролирующими органами
(см. определение ВАСУ от 31.08.16 г., ЕГРСР, рег. № 60758830). Следовательно, к составлению первичных документов надо подходить ответственно.

Однако бывают ситуации, когда оформленных по всем правилам первичных документов недостаточно для подтверждения реальности хоз-
операции. Рассмотрим эти моменты подробнее.

Когда операцию, оформленную
идеальными документами,
могут посчитать нереальной

Операции с товарами

Для формирования доказательной базы о документально оформленных, но не проводившихся по факту (нереальных) хозоперациях контролирующие органы используют такое понятие, как законный ввод товара в оборот (легальный ввоз по импорту или легальное, задекларированное производство на территории Украины). Нереальной признается поставка товаров вследствие нарушения таможенных правил (при импорте) либо получения продукции от неучтенного
(нелегального) производства. Причем нереальность поставки в первом звене цепи поставок приводит к нереальности всей дальнейшей цепи поставок (это очевидно).

Источниками информации могут служить любые открытые источники, в частности сайт предприятия производителя (продавца), данные статистических отчетов, показатели которых связаны с конкретными хозоперациями, данные финотчетности. Анализируются данные из ЕГР о видах экономической деятельности, затем о наличии материально-технической и технологической возможности производить продукцию, а также перевозить, хранить, загружать ее в ограниченные промежутки времени (как это видно из первичных документов) (пп. 3.1.1, 3.1.2 Методрекомендаций № 16872). Свидетельством нереальности хозоперации могут посчитать отсутствие складов, земельных участков, производственных мощностей, транспорта, незначительное количество работников (только директор и главный бухгалтер, причем в одном лице), которые к тому же не имеют специальных знаний (специальности), чтобы осуществить конкретную операцию.

Обратят внимание и на подпись в первичном документе. Документ может быть подписан лицом, не имеющим таких полномочий. Графологическая экспертиза может показать, что документ подписан вообще не тем лицом, которое указано в документе. Не пропустят и ошибки, допущенные при оформлении документа. Однако, справедливости ради, надо сказать, что ВАСУ в своих решениях неоднократно отмечал, что наличие незначительных ошибок или незаполнение отдельных реквизитов само по себе не может служить основанием для признания операции нереальной (не имевшей места на практике), если другими документами и доказательствами подтверждается факт ее осуществления (см. письмо ВАСУ от 01.11.11 г. № 1936/11/13-11, определение ВАСУ от 19.07.16 г по делу
№ К/800/50811/15).

Подозрительным посчитают отсутствие документов, подтверждающих соответствие продукции (декларации о соответствии, паспорта
качества, сертификатов соответствия и т. п.).

Кроме того, мало отгрузить или получить товары и соответствующие первичные документы от контрагента. Зачастую надо еще показать, как перемещались товары или другие виды активов внутри предприятия: это могут быть лимитно-заборные карточки, журналы учета грузов, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов – словом, все, что подтверждает «реальную жизнь» товаров: их видело много людей, они передавались от одного материально ответственного лица другому, предприятие следило за сохранностью и перемещением товаров и т. д. (пп. 4.3.2 Методрекомендаций № 16872). Аналогичные ориентиры применяются для исследования на реальность операций с использованием давальческого
сырья (Методрекомендации № 33787).

Немаловажное значение для доказательства реальности хозопераций имеет своевременно проведенная инвентаризация с оформлением соответствующих актов и описей согласно Положению № 879.

Кроме того, под прицелом окажутся и ваши договоры с контрагентами . Договор должен содержать все необходимые для идентификации сторон реквизиты, полномочия подписантов договора должны быть подтверждены. В договоре должны присутствовать все существенные условия: предмет договора (номенклатура и количество поставляемых товаров), права и обязанности сторон, сроки и условия поставки товаров, условия подтверждения соответствия товаров
и другие условия, например о гарантийном (послегарантийном, сервисном) обслуживании, которые имеют существенное значение для выводов о наступлении правовых последствий договора. Поэтому советуем избегать так называемых рамочных договоров. Чем больше конкретики в договоре, тем более понятными становятся взаимоотношения сторон. В противном случае хозоперации по договору могут показаться подозрительными, а более глубокие «раскопки» обстоятельств проведения сделки вообще приведут проверяющих к выводу о нереальности операций по «рамочным» договорам.

Вот почему следует периодически проверять наличие всех первичных документов и правильность их оформления, а также рассматривать хозоперации через призму описанных выше
признаков их нереальности.

Операции по оказанию услуг

Признакам нереальности оказанных услуг в Методрекомендациях № 16872 отведено отдельное место. Внимание контролеров будет направлено на структуру затрат СХ, так как нереальные услуги используются для увеличения расходов периода, а значит, и уменьшения базы обложения налогом на прибыль и получения неправомерного налогового кредита.

Особое внимание уделяется общепроизводственным (счет 91) и прочим (счет 94) расходам, в частности на усовершенствование технологии и организации производства, проведение технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, на охрану труда, технику безопасности и прочие услуги.

Отдельно надо сказать о маркетинговых и консультационных услугах. По мнению контролеров, услуги такого рода выглядят искусственными, если отчеты об их предоставлении содержат общеизвестную информацию, в том числе находящуюся в открытом доступе в Интернете, декларативную, а подчас и вовсе бессмысленную. При этом есть признаки того, что полученную услугу невозможно на практике использовать в хозяйственной деятельности заказчика (она не направлена на получение им в будущем дохода). Конечно, с этим тезисом можно поспорить. Но в любом случае стоит обосновать деловую цель, ради которой услуга была оказана, а это понятие (пп. 14.1.231 НК) гораздо шире, чем непосредственное получение дохода как единственно возможный результат оказанной услуги, и дает гораздо больше возможностей аргументированно отстоять затраты в споре с налоговиками.

Как видите, упор делается на услуги, эффект от которых невозможно явно увидеть. Именно такие услуги и покажутся подозрительными
в первую очередь, а значит, они должны быть не только идеально оформлены, но и грамотно обоснованы.

Первичные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями Закона № 996 и Положения № 88.

Согласно внесенным в Закон № 996 изменениям с 04.01.17 г. первичный документ необязательно составлять во время осуществления хозоперации или сразу после ее завершения. Кроме того, необязательно указывать в нем и место составления. Но в любом случае первичный документ должен подтверждать факт осуществления хозяйственной операции, то есть действия или события, вызывающие изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.