Оподаткування роялті: важливі аспекти

Як відомо, роялті − це винагорода, яку отримує автор за використання його творів. Проте у фахівців з податків на практиці виникає чимало проблемних ситуацій, пов’язаних із оподаткуванням роялті. Спробуємо розібратися з деякими нюансами цього питання.

ПДВ

Згідно з пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України (далі − ПКУ) не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість (далі − ПДВ) операції з виплат роялті у грошовій формі. Отже, якщо платежі за договором слід кваліфікувати як роялті, то операції зі здійснення таких платежів не будуть взагалі об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо ж платежі не можуть бути кваліфіковані як роялті, то такі операції будуть оподатковуватись ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.

До того ж, якщо платежі не є роялті, але операції будуть визнані як операції з постачання програмної продукції, то згідно з п. 26¹ підр. 2 р. ХХ ПКУ в період з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р. вони звільняються від оподаткування ПДВ.

Податок на прибуток

Згідно з п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається коригуванням фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Визначення фінансового результату відповідно до П(С)БО означає необхідність застосування всіх необхідних положень, у тому числі й тих, що стосуються витрат.

Національні П(С)БО містять своє визначення роялті, і для цілей визначення фінансового результату потрібно керуватися визначенням поняття «роялті», наведеним у п. 4 П(С)БО 15 «Дохід», а не в ПКУ. Пункт 4 П(С)БО 15 «Дохід» за змістом практично аналогічний з ч. 1 пп. 14.1.225 ПКУ, за винятком того, що в п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» застосовано слово «користування», а в ч. 1 пп. 14.1.225 ПКУ – «використання». Але водночас п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» не містить обмежень, що знайшли своє відображення в ч. 2 пп. 14.1.225 ПКУ.

Отже, згідно з нормами НП(С)БО та для цілей бухгалтерського обліку значно більша кількість платежів розцінюватиметься як роялті порівняно з положеннями ПКУ.

Коригування на різниці

Після обліку витрат на сплату роялті згідно з правилами бухгалтерського обліку та визначення фінансового результату до оподаткування платнику податку необхідно буде здійснити коригування такого фінансового результату на різниці, визначені нормами ПКУ, якщо умови відповідного договору та господарських операцій за таким договором будуть підпадати під правила про «різниці». Водночас потрібно враховувати таке.

1. Якщо платник податку на прибуток здійснює платежі, які згідно з правилами бухгалтерського обліку визнаються роялті й відповідно включаються до складу витрат, а для цілей оподаткування податком на прибуток такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не зобов’язане формувати різниці для коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток відповідно до пп.пп. 140.5.5−140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

2. Якщо платежі згідно з положеннями пп. 14.1.225 ПКУ визнаються роялті, то необхідно визначити, чи підпадають господарські операції платника щодо виплати роялті під випадки, передбачені в пп.пп. 140.5.5–140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ. Якщо підпадають, то фінансовий результат до оподаткування, визначений згідно з П(С)БО, слід збільшити на відповідні суми витрат з нарахування роялті, а саме:

a. згідно з пп. 140.5.5 ПКУ − на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному;

b. згідно з пп. 140.5.6 ПКУ − на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»);

c. згідно з пп. 140.5.7 ПКУ − на суму витрат з нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь:

• нерезидентів, що зареєстровані в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України (далі − КМУ) від 16.09.2015 р. № 977-р;
• нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
• нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли в резидента України;
• нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є;
• особи, яка сплачує податок на прибуток у складі інших податків;
• юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ст. 136 ПКУ.

Отже, на всю суму витрат зі сплати роялті необхідно збільшити фінансовий результат до оподаткування, якщо виплата роялті здійснюється на користь, наприклад:

• резидента Болгарії (Кіпру, Ліхтенштейну, Молдови, Чорногорії та інших з переліку КМУ);
• фізичної особи – СПД чи юридичної особи, яка сплачує єдиний податок.

Водночас формувати різниці та збільшувати фінансовий результат не обов’язково, якщо:

• річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн (ч. 3 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ);
• операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації;
• операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Податок на репатріацію

Якщо роялті виплачується на користь нерезидента, слід враховувати вимоги пп. «в» п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Згідно з ним роялті відносяться до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України.

Із пп. 141.4.2 ПКУ слідує, що у випадку виплати роялті нерезиденту, резидент зобов’язаний утримати податок з доходу (тобто з роялті) за ставкою 15% від суми доходу і за рахунок такого доходу та сплатити цей податок до бюджету під час такої виплати.

Якщо правила оподаткування під час виплати роялті нерезидентам будуть передбачені положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, оподаткування відбуватиметься згідно з вимогами таких міжнародних договорів.