Валютні позики. Практика податкових перевірок

Олена Макєєва, PhD., сертифікований аудитор, податковий консультант, підприємець.

Супроводжуючи податкові перевірки клієнтів понад 10 років, я завжди відслідковую та систематизую підходи податківців до перевірок. Простими словами - складаю такий собі список можливих податкових ризиків, які з великою долею ймовірності будуть у фокусі уваги перевіряючих. Така аналітика допомагає мені не лише передбачити питання, які будуть порушуватися податківцями, знаходити сильні аргументи захисту, а й відслідковувати поведінкові та системні зміни представників Державної фіскальної служби до погляду на ті чи інші питання. 

Багато, хто скаже, що жодних змін в царині адміністрування податків не відбувається. Маючи на руках десятирічну статистику супроводу податкових перевірок, легко апелювати та доводити зворотнє, - зміни відбуваються. 

Не секрет, що чимало років поспіль податківці перевіряли наявність обов’язкових реквізитів у первинних документах і зовсім не вдавалися до суті господарської операції. Тоді дискусії з перевіряючими навколо бухгалтерських принципів та стандартів були більше схожі на розмови німого з глухим. Щиро радію, що такої практики стає все менше і менше, не в останню чергу завдяки змінам до закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та наближенню бухгалтерського та податкового обліків. 

В своїй статті пропоную ознайомитися із декількома аспектами останніх трендів перевірок валютних позик від нерезидентів контролюючими органами. 

Дисконтування заборгованості 

Бухгалтерський облік позик (кредитів) від нерезидентів, в першу чергу, залежить від терміну такого кредиту. Кредити із терміном погашення понад 12 місяців обліковуються в обліку як довгострокові кредити. Натомість кредити з терміном погашення менше року - є короткостроковими. 

Згідно п. 10 ПСБО 11 “Зобов’язання”, довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Простими словами дисконтування – це визначення зміни вартості грошей в часі. Погодьтеся, що 100 тис. доларів кредиту сьогодні та через три роки – це зовсім інші гроші. 

З бухгалтерської точки зору це означає: позичальник визначає довгострокові кредитні зобов’язання за номінальною вартістю, на дату балансу визначається амортизована собівартість такого фінансового зобов’язання. Відповідно, сума дисконту (різниця між номінальною та продисконтованою або амортизованою собівартістю) включається до складу іншого доходу. Власне кажучи, оці інші доходи і донарахований податок на прибуток з них і є предметом дискусій бухгалтерів з податківцями під час або по результатах податкових перевірок. 

Короткострокові кредити відображаються за номінальною вартістю, а тому укладення короткострокового кредиту з нерезидентом з можливістю подальшої пролонгації дозволить бухгалтеру уникнути складних розрахунків дисконтованої вартості кредитних зобов’язань та подальших дискусій з податківцями. 

Курсові різниці та право на витрати 

Останнім часом податківці стали не визнавати курсові різниці по позиках у складі витрат, посилаючись на порушення п. 9 ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів». В цьому пункті зазначено: «курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході». 

А оскільки кредитні договори щороку пролонгуються, податківці зі всім своїм професійним скептицизмом роблять висновок, що компанія не планує погашати таку заборгованість, принаймні в найближчій перспективі. Відповідно, вимагають відображення курсових різниць в складі іншого сукупного доходу із подальшим нарахуванням податку на прибуток та сторнуванням курсових різниць із складу витрат. 

Треба сказати, що застосування податківцями п. 9 ПСБО 21 в такий спосіб є точно хибним. І не тому, що ймовірність погашення кредиту в найближчій перспективі є дуже райдужною, це ж суб’єктивний фактор. Бухгалтеру варто продовжувати відстоювати свою позицію мовою бухгалтерських стандартів. 

Так, згідно термінів, наведених у п.4 П(С)БО 21, господарською одиницею за межами України слід вважати дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філію, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України. 

Згідно національного законодавства, перелічені в п.4 П(С)БО 21 організаційно-правові форми господарювання мають наступне тлумачення: 

Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства; 

Асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора; 

Спільне підприємство – підприємства,  які  базуються  на спільному  капіталі  суб'єктів господарської діяльності України та іноземних   суб'єктів   господарської   діяльності,  на  спільному управлінні  та  на  спільному  розподілі  результатів  та ризиків; 

Філія - відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій; 

Представництво - відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. 

Виходить, якщо компанія не відноситься до  жодних організаційно-правових форм, згаданих в п. 4 ПСБО 21, висновки перевіряючих можна вважати хибними, а звинувачення у порушенні п. 9 ПСБО 21 – безпідставними. 

Як бачимо, претензії перевіряючих в частині необхідності дисконтування довгострокових зобов’язань – є цілком виправданими. В той же час, власна інтерпретація бухгалтерського стандарту стосовно порядку обліку курсових різниць – є непрофесійною та хибною. Тим не менш, погодьтеся, обидва питання заслуговують на увагу та викликають повагу. Принаймні, такі дискусії з податківцями мені більше до вподоби. Погодьтеся, спілкуватися мовою бухгалтерських стандартів набагато легше, ніж доводити превалювання сутності господарської операції над формою документу.