Інвестиційні активи: як оподатковуються іноземні доходи?

"Вісник. Офіційно про податки".

Марія Загрядська, радник.

Сьогодення демонструє тенденцію до збільшення актуальності теми декларування доходів фізичних осіб. Позитивний діалог ДПС з платником податків починає давати результати. Так, наприклад, за даними столичних податківців, цього року задекларовано доходів фізичних осіб у розмірі 36,5 млрд грн. Однак для фізичної особи — платника податку все ж існують перешкоди на шляху податкової прозорості перед державою. Йдеться, зокрема, про неврегульованість питання щодо оподаткування операцій з інвестиційними активами із джерелом походження за межами України.

Акценти

Податкові органи наполягають на включенні до складу загального місячного (річного) доходу платника податку всієї суми доходу, отриманого від відчуження інвестиційних активів за межами України.

З метою уникнення суперечливого трактування інвестиційного прибутку, отриманого з джерел за межами України, як доходу, отриманого з джерел за межами України, необхідно внести зміни до відповідних статей ПКУ.

Об’єкт оподаткування

Розглянемо операції з іноземними інвестиційними активами фізичної особи — резидента України.

ПКУ визначає інвестиційний актив як пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом (пп. 170.2.7 ст. 170 ПКУ).

Платниками ПДФО є, зокрема, фізичні особи — резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (пп. 162.1.1 ст. 162 ПКУ).

Об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), і іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п. 163.1 ст. 163 ПКУ).

Доходом, отриманим з джерел за межами України, є будь-який дохід, отриманий резидентами, в тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи дохід від відчуження інвестиційних активів, корпоративних прав (пп. 14.1.55 ст. 14 ПКУ).

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку регулюється п. 170.2 ст. 170 ПКУ. Роз’яснення ДФС України щодо інвестиційного прибутку міститься, зокрема, в листах: від 20.02.2019 р. № 644/Г/99-99-13-02-03-14/ІПК; від 06.03.2019 р. № 905/Г/99-99-13-02-03-14/ІПК.

Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 — 170.2.6 ст. 170 ПКУ (крім операцій з деривативами) (пп. 170.2.2 ст. 170 ПКУ).

До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року (пп. 170.2.6 ст. 170 ПКУ).

Ставка ПДФО, яка застосовується до інвестиційного прибутку, становить 18 % (п. 167.1 ст. 167 ПКУ). Також він оподатковується військовим збором (1,5 %) (пп. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

Однак при відчуженні іноземних корпоративних прав, часток, цінних паперів неможливо застосувати норми ПКУ про оподаткування інвестиційного прибутку за п. 170.2 ст. 170 ПКУ, адже такий дохід також оподатковується як отриманий з джерел за межами України за пп. 14.1.55 ст. 14 та п. 170.11 ст. 170 ПКУ. На думку податкових органів, він не розраховується за пп. 170.2.2  ст. 170 ПКУ.

Аналіз судової практики дає змогу зробити висновок, що податкові органи наполягають на включенні до складу загального місячного (річного) доходу платника податку всієї суми доходу, отриманого від відчуження інвестиційних активів за межами України, а не суму інвестиційного прибутку, розраховану як інвестиційний дохід за вирахуванням відповідних інвестиційних витрат.

Свою позицію податкові органи аргументують положеннями п. 170.11 ст. 170 ПКУ, в якому йдеться про порядок оподаткування іноземних доходів, пп. 170.11.1 якого визначено (з урахуванням вимог пп. 49.18.4 ст. 49 ПКУ), що в разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи —платника податку, яка зобов’язана подати до 1 травня року, наступного за звітним, річну податкову декларацію. Безпосередньо дохід оподатковується за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 ПКУ, тобто ПДФО (18 %) та військовим збором (1,5 %).

Автор переконаний, що ці статті ПКУ по суті суперечать одна одній та демонструють недостатню врегульованість питання щодо визначення об’єкта оподаткування ПДФО у ситуації з іноземними інвестиційними активами. Наприклад, фізична особа за договором купівлі-продажу продала частку в іноземній юридичній особі за N гривень. Отже з огляду на вищезазначене, базою для оподаткування буде дохід N гривень, а не інвестиційний прибуток, який визначається як N гривень (весь дохід від продажу) за вирахуванням витрат за придбання.

Відчуження на користь нерезидента

Розглянемо другий суперечливий аспект оподаткування операцій з інвестиційними активами, але вже з українським емітентом та на території України в ситуації, коли відчудження такого актива відбувається на користь нерезидента України та виплата за актив відбувається з нерезидента України на користь фізичної особи — резидента.

Податкові органи наполягають, що до складу загального місячного (річного) доходу платника податку в такому разі має бути включено всю суму доходу, як отриману від відчуження інвестиційних активів за межами України (п. 170.11 ст. 170 ПКУ), а не суму інвестиційного прибутку, розраховану як інвестиційний дохід за вирахуванням відповідних інвестиційних витрат.

Але позиція судів України на боці фізичних осіб. Вона полягає в тому, що оподаткування операцій з інвестиційними активами українських емітентів регулюється виключно п. 170.2 ст. 170 ПКУ, тобто до складу загального місячного (річного) доходу платника податку має бути включено саме інвестиційний прибуток. Ця правова позиція наведена в ухвалах ВАСУ від 10.06.2014 р. № 802/3943/13-а, К/800/5358/14; від 23.09.2015 р. № К/800/29662/15; від 28.03.2017 р. № К/800/36417/16.

Висновок

Обидві зазначені вище ситуації можуть призвести до штрафу, донарахування ПДФО, до вирішення спору в адміністративному та судовому порядку.

З метою уникнення суперечливого трактування інвестиційного прибутку, отриманого з джерел за межами України, як доходу, отриманого з джерел за межами України, необхідно внести зміни до відповідних статей ПКУ.