Коли представництво нерезидента є постійним: позиція судових органів

"Вісник. Офіційно про податки".

Борис БІДІЙ, старший юрист.

Податкове законодавство України вимагає від постійних представництв нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидентів на території України, утримувати та сплачувати податок на прибуток з суми прибутків, отриманих від такої господарської діяльності.

Але не всі представництва нерезидентів підпадають під визначення постійних у розумінні податкового законодавства. Втім інколи з таким рішенням не погоджуються податкові органи і нараховують податкові зобов’язання за результатами перевірок.  У зв’язку з цим у них виникають суперечки з такими представництвами (нерезидентами). Значну частину суперечок доводиться вирішувати у судах. Тому розглянемо поточну судову практику з цього питання.

Податковий орган визначив об’єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування, що суперечить вимогам Конвенції

Розглянемо, що взяв до уваги Верховний Суд при вирішенні справи щодо визнання представництва як постійного — постанова ВС від 24.03.2019 р. у справі № 826/3191/13-а. До суду з адміністративним позовом про скасування ППР за результатами документальної планової виїзної перевірки представництва звернувся фармацевтичний завод (ФЗ), що мав представництво на території України. Позовні вимоги були обґрунтовані тим, що за наслідками проведеної перевірки ДПІ дійшла помилкового висновку про те, що представництво ФЗ є платником податку на прибуток підприємств, відтак у ДПІ не було підстав для прийняття оскаржуваного ППР.

Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив. Апеляційний суд змінив це рішення і задовольнив позовні вимоги. Справа опинилась на розгляді Верховного Суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Суд керувався таким. Він дослідив положення ПКУ щодо ознак постійних представництв для мети оподаткування, які закріплені у пп. 14.1.193 ст. 14 ПКУ та ст. 160 ПКУ (що діяла на момент спірних правовідносин¹). Дослідив суд і положення міжнародної Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень² (далі — Конвенція), що має застосовуватись до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав. Статтею 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Звернув увагу суд і на положення вказаної статті Конвенції, в якій передбачено, що представництво не розглядається як постійне, якщо сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок комбінації перелічених в ній виключень, має підготовчий або допоміжний характер.

Виходячи з наведеного Суд дійшов такого висновку: «з огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов’язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії».

Насправді представництво ФЗ в Україні здійснювало реєстрацію лікарських ­засобів в МОЗ, замовляло виготовлення листівок, банерів, буклетів та іншої рекламної продукції на препарати фармацевтичного призначення.

У залучених до матеріалів справи реєстраційних посвідченнях на лікарський засіб, виданих цим Міністерством, зазначено, що представництвом здійснено реєстрацію та перереєстрацію лікарських засобів, виробником яких (у переважній більшості випадків) є ФЗ та інші виробники фармакологічної продукції.

Необхідно відмітити, що Верховний суд з метою застосування положень Конвенції звернувся не тільки до тексту самої Конвенції, а й до інших актів міжнародного права, що впливають на тлумачення її положень:

Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року (далі — Віденська конвенція)³;

Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі — Коментар).

Відповідно до пунктів 23 та 24 Коментаря діяльність представництва може вважатися основною діяльністю материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі самі функції, що і материнська компанія.

Далі суд зауважив, що «для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти. У свою чергу, ні під час перевірки, ні під час розгляду справи у суді першої інстанції не було встановлено факту виробництва або продажу апелянтом на території України фармацевтичних товарів. Більше того, як установив суд апеляційної інстанції, в акті перевірки зазначено, що дублювання позивачем функцій та видів діяльності основної компанії не встановлене, що, відповідно, спростовує доводи податкового органу про здійснення Фармацевтичним заводом звичайної діяльності головної компанії».

ПКУ встановлено виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів, до якого, зокрема, входять постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Водночас судами попередніх інстанцій установлено та підтверд­жено актом перевірки, що єдиним джерелом доходів позивача були кошти, одержані від материнської компанії. Факт одержання доходів від господарської діяльності та інших доходів з джерелом їх походження з України не виявлено.

Відповідно до пунктів 1 та 2 ст. 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави (Польщі) оподатковується лише у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі (Україні) через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, прибуток підприємства оподатковується в  другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Суд вирішив, що «податковий орган визначив об`єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування. Такий підхід супере­чить вимогам Конвенції, адже зазначені кошти були перераховані позивачу не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами материнської компанії, які вже були оподатковані за межами України. Відповідно, при їх повторному включенні до складу оподатковуваних доходів позивача виникає подвійне оподаткування».

У підсумку: «критеріями для віднесення отриманих представництвом <…> коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через постійне представництво та отримання цим представництвом від такої діяльності сум прибутків, належних нерезиденту».

Зазначені висновки Верховного Суду мають важливе значення і можуть бути застосовані судами при вирішенні подібних спорів. Важливо, що Суд вказав на той факт, що якщо представництво іноземної компанії не відповідає критеріям постійного представництва, тобто не провадить господарської діяльності на території України та повністю фінансується за рахунок материнської компанії, то кошти, що отримуються представництвом, є власне коштами материнської компанії. Для Суду є зрозумілим той факт, що в загально-юридичному сенсі представництво не є юридичною особою і вважається такою лише з метою сплати податків.

 Оскільки діяльність представництва збігаєтьсяз діяльністю нерезидента, діяльність представництва не може розглядатись як така, що має допоміжний чи підготовчий характер

Ще далі просунувся Верховний Суд в підходах до вирішення подібних справ при винесенні постанови від 17.10.2019 р. у справі № 2а-16434/12/2670. Ця справа «тяглася» досить довго, поки її було передано на розгляд Верховного Суду.

Представництво в Україні компанії «А» звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПІ про визнання протиправним та скасування ППР, винесеного за результатами позапланової виїзної перевірки Представництва. Підставою для винесення ППР став висновок податкового органу про невключення позивачем у періоді, що перевірявся, до складу доходу суми фінансування у розмірі 8 524 881 грн, отриманої від материнської компанії. Рішеннями суду першої та апеляційної інстанції в задоволенні позову було відмовлено на підставі того, що Представництво є постійним, оскільки види його діяльності тотожні видам діяльності компанії.

Подивимось, що ж взяв до уваги Верховний Суд. Він дослідив, що положенням про Представництво визначено, що останнє збирає інформацію для материнської компанії та поширює інформацію щодо її продукції та діяльності.

Фактично Представництво у межах спірних правовідносин здійснювало діяльність, яка визначена у статутних документах материнської компанії, а саме збір інформації.

Як зазначено в акті перевірки, працівники представництва за результатами збору інформації не надсилають до материнської компанії звітів у традиційному розумінні цього поняття, вони у певних випадках отримують доступ до серверів головної компанії та запов­нюють через вебінтерфейс спеціальні звітні форми, тобто зміст інформації, що передається таким чином від Представництва до головної компанії, безпосередньо зберігається на серверах материнської компанії без створення та збереження копій у комп`ютерах та документах позивача.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, Представництво здійснювало збір інформації для материнської компанії з метою, аби материнська компанія в майбутньому поширювала або реалізовувала її третім особам. Це підтверджується листами Представництва до різних органів державної влади, договорами на надання послуг з дослідження ринку із суб’єктами господарювання та наказами про відрядження до країн ближнього зарубіжжя.

Звернувся Верховний Суд і до фундаментальних принципів права, зокрема конвенцій між країнами, вказавши, що розподіл податкових прав між державами в межах певного договору здійснюється, зокрема, враховуючи ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.

На думку Суду, можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні:

«По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов`язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.

По-друге, нерезидент з метою здійснення діяльності в іншій країні може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб`єктності, зокрема податковою резиденцією іншої країни. Водночас міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування  закріплено «принцип витягнутої руки» як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.

По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал) є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію «постійного представництва» призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової право­суб`єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак концепція податкової право­суб`єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб`єкт».

Далі суд вказав, що реалізація концепції податкової правосуб’єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема, через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.

Суд також звернув увагу на правове регулювання статусу постійного представництва в Україні. Формулювання національного податкового законодавства «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрям руху коштів, а вказує лише зв’язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб`єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.

Звертаючись до двосторонньої конвенції, Суд дійшов такого висновку. З урахуванням положень п. 3 ст. 7 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал (далі — Угода), якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких самих або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Далі суд продовжив викладення доктринальних принципів, якими необхідно керуватися при вирішенні такого спору:

«Норми міжнародного та українського законодавства підтверджують висновок про те, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».

Отже, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами».

З метою тлумачення міжнародної конвенції (Угоди) Суд також звернувся до Коментарів до Модельної конвенції. При цьому Суд вказав, що основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна  конвенція ОЕСР щодо податків на доходи і капітал. Модельна  конвенція ОЕСР становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Як вказав суд, текст Угоди в частині визначення поняття «постійне представництво» відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.

Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід, за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda) в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).

Отже, за заключенням суду, положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого  питання, як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.

Так, п. 17 Коментаря до ст. 7 Модельної Конвенції зазначено,  що положення п. 2 не вимагають розподіляти  весь прибуток підприємства між постійним представництвом та іншими підрозділами: відповідно до нього  прибуток, що відноситься до постійного представництва, повинен визначатися так, ніби це постійне представництво було самостійним підприємством. Таким чином, постійне представництво  може мати прибуток, навіть якщо у підприємства такого прибутку немає; і навпаки, до постійного представництва може бути й не віднесено жодного прибутку, навіть якщо підприємство загалом отримало прибуток.

У результаті Суд дійшов такого висновку: «для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.

За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміна «господарська діяльність», який використовується в ПКУ, а також в значній кількості інших міжнародних договорів».

Водночас, як вказав суд, визначення цього терміна не наведено в Угоді, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб — лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги. З цього приводу у п. 10.2 Коментарів до ст. 3 зазначено, що цей термін повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію. І робить висновок: «з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом».

На думку Суду, для вирішення питання, чи має діяльність допоміжний характер, вирішальним критерієм є те, чи становить місце діяльності істотну частину діяльності підприємства загалом.

І далі Верховний Суд дійшов таких висновків: «за своєю сутністю мета підготовчої або допоміжної діяльності не може бути ідентична основній меті всієї організації (головної компанії, нерезидента); підготовча і допоміжна діяльність завжди ведеться на користь самої організації (нерезидента), а не третіх осіб, та може сприяти загальній продуктивності організації, але не може мати на меті одержання прибутку».

Навів Суд, між іншим, і  критерії оцінки відповідності  діяльності представництва підготовчому або допоміжному характеру:

фактичний характер діяльності представництва та організації. При цьому варто звернути увагу на внутрішні документи організації, що регулюють основну діяльність і діяльність представництва. Але все-таки більш важливим критерієм є аналіз реально здійснюваної представництвом діяльності;

істотність і значущість діяльності представництва. Що більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, то більша ймовірність утворення постійного представництва;

кількісний і якісний склад співробітників представництва, який необхідно розглядати з точки зору достатності для здійснення основ­ної діяльності організації. Для оцінки цього критерію варто звернути увагу як на посади співробітників, так і на опис їх повноважень і обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах.

Досліджуючи фактичні обставини справи, суд взяв до уваги такі факти:

діяльність представництва мала характер відокремленого підрозділу, а відтак, безспірно, мала характер місця діяльності;

види діяльності представництва та нерезидента збігаються;

діяльність, яка здійснена представництвом, фактично дублювала діяльність, що вела його головна компанія;

функції, здійснені позивачем, мали господарський характер та були спрямовані на отримання доходу, зважаючи на те, що діяльність позивача полягала у зборі інформації, яка в подальшому була передана нерезидентом третім особам;

діяльність позивача мала постійний і регулярний характер. Діяльність представництва не мала  допоміжного та підготовчого характеру;

збір інформації здійснювався не для підприємства, а для третіх осіб.

Вердикт суду був такий: «оскільки за ^­своєю сутністю діяльність, що здійснювало представництво, збігається з видами діяльності самого нерезидента і така діяльність представництва була спрямована на надання послуг не для нерезидента, а для третіх осіб, мала на меті отримання прибутку, діяльність представництва не може розглядатись як така, що має допоміжний чи підготовчий характер».

Отже, завдяки підходам, що були сформульовані в зазначеній постанові Верховного Суду, нам вдалося визначити критерії, які застосовуватимуться судами при вирішенні питання, чи є представництво нерезидента постійним.

² Набрала чинності з 11.03.94 р. (прим. авт.).