«Хитрі» податківці, або як німецький податковий орган намагався визнати проценти дивідендами – чому б і ні, коли так дуже хочеться

Ольга Соловйова, Керуючий Партнер Avidbiz

Справа Суду Європейського Союзу (European Court of Justice) C-648/15 від 27 квітня 2017 р., Республіка Австрія проти Федеративної Республіки Німеччина.

Особиста думка автора. Перед тим, як дам нижче аналіз цієї справи, я б хотіла одразу зазначити, по-перше, ця справа зачіпає наступні принципи:

1. Національність і резидентність, тому що, якби австрійський банк був німецьким, він заплатив би податок один раз, а не два, як у підсумку: в Австрії за місцем реєстрації (резидентності) і в Німеччині, що претендує, – за місцем виникнення доходу.
2. Вільний рух капіталу, тому що, якщо всі країни будуть так інтерпретувати юридичні терміни на свою користь, як Німеччина, то для нерезидентів буде небезпечно вкладати гроші у щось, що приносить дохід в іншій країні.

По-друге, я особисто як податковий адвокат декілька років назад супроводжувала подібну справу клієнта в українському суді, представляючи інтереси української лізингової компанії, яка була 100% дочірньою компанією білоруської лізингової компанії. Українська «дочка» працювала на підставі договорів лізингу з материнською і, відповідно, виплачувала материнській компанії лізингові платежі. Згідно з DTT, між Україною і Республікою Білорусь лізингові платежі повинні були б обкладатися податком в Республіці Білорусь (ст. 7 DTT), що і було зроблено. Материнська компанія, отримавши дохід від української дочки, заплатила CIT у своїй країні. Однак українська податкова, нічого не отримавши, вирішила, що лізингові платежі (фактично – орендні платежі) є процентами в розумінні ст. 11 DTT, і потрібно заплатити 10% податок на доходи нерезидента в Україні. Усі мої доводи про різну природу процентів за борговими зобов'язаннями, як визначено в ст. 11 DTT, і орендних платежів, якими є лізингові платежі, суд не взяв до уваги і виніс рішення на користь української податкової адміністрації. Таким чином, одна й та ж сума доходу була оподаткована двічі. Тому у мене є особисте ставлення до справ, де держава вважає допустимим своє втручання до рівня інтерпретації юридичних термінів на свою користь, «перевертаючи» абсолютно різні за своєю суттю правовідносини: орендні платежі стають процентами за борговими зобов'язаннями так само, як у справі, описаній нижче, проценти за борговими зобов'язаннями перетворюються на дивіденди.

Отже, справа стосується оподаткування податком процентів за іменними сертифікатами («Genussscheine»), придбаними австрійською компанією UniCredit Bank Austria AG («UniCredit») у німецького банку. Сертифікати, про які йде мова, наділяють їхнього власника правом на отримання щорічних процентів за фіксованою ставкою від номінальної вартості сертифікатів. Однак виплата процентів може бути припинена, якщо емітент несе розрахункові збитки, або їхня сума може бути зменшена, якщо це саме по собі може завдати збитків. При цьому виникає право на виплату заборгованості в наступні роки, коли боржник отримує достатній обсяг прибутку.

Обидві держави-члени згодні з юридичною класифікацією доходу від обговорюваних сертифікатів, тобто, як процентів у значенні ст. 11 Конвенції, а не як дивідендів у значенні ст. 10. Відповідно до ст. 11(1) Конвенції, права на оподаткування податком доходу від процентів надаються державі, в якій бенефіціарний власник – у цьому випадку Австрія – є резидентом. Однак ст. 11(2) вводить виняток, згідно з яким «дохід від прав або прав вимоги по заборгованості за участю в прибутку» також може обкладатися податком у державі, в якій отримано дохід. Хоча сторони згодні з тим, що вказаний виняток застосовується тільки щодо винагороди в зв'язку з правами вимоги по заборгованості, які залежать від прибутку, вони не згодні з рівнем залежності, що вимагається.

На думку Німеччини, критерій залежності виконується у разі, коли виплата залежить від отримання боржником певного рівня прибутку. Німеччина вважає, що така ситуація має місце у разі обговорюваного інструменту, тому стверджує, що вона має виняткове право на оподаткування податком доходу від цих сертифікатів.

З іншого боку, Австрія наполягає на тому, що цей виняток має тлумачитися у вузькому сенсі, тобто, стосовно винагороди, на додаток до складової фіксованої процентної ставки, яка визначається на основі прибутку емітента, і тому претендує на ексклюзивні права щодо обкладання податком доходу від сертифікатів, придбаних UniCredit.

За результатами аналізу, проведеного судом (стислий виклад):

1. Суд зазначає в цьому відношенні, що такі сертифікати можуть вважатися певним класом заборгованості. Відповідно до умов їх випуску, на такі сертифікати виплачується процент в якості встановленої частки їхньої номінальної вартості. Проте особливість сертифікатів полягає по суті в тому, що виплата процентів обмежується або навіть призупиняється, якщо в результаті такої виплати компанія-емітент завершує свій фінансовий рік зі збитками, причому згодом виконується коригування з урахуванням заборгованості, коли компанія відновлює свою прибутковість, за умови, що в результаті такого коригування не виникає жодних збитків.
2. Таким чином, для врегулювання спору необхідно встановити, чи може зазначена форма винагороди у зв'язку з такими сертифікатами вважатися характерною для «участі в прибутку» у значенні ст. 11(2) Конвенції між Австрією і Німеччиною, причому дана концепція не визначається в зазначеній Конвенції.
3. Концепція «прав вимоги по заборгованості за участю в прибутку», в цілях Конвенції між Австрією і Німеччиною, повинна, таким чином, тлумачитися відповідно до методів, які відповідають вимогам міжнародного права.
4. У зв'язку з цим необхідно пам'ятати, що із положень Віденської Конвенції, сторонами якої є і Республіка Австрія і Федеративна Республіка Німеччина, випливає, що угода повинна добросовісно тлумачитися відповідно до звичайного значення, яке надається її термінам в їхньому контексті, і виходячи з її завдань і цілей, беручи до уваги будь-які відповідні правила міжнародного права, що застосовуються в рамках відносин між сторонами такої угоди (див., у зв'язку з цим, рішення від 25 лютого 2010 р., Brita, C-386/08, EU:C:2010:91, абзац 43).
5. Що стосується, в першу чергу, звичайного значення, яке має надаватися терміну «участь у прибутках», і звичайні формулювання, і найбільш загальноприйняті норми бухгалтерського обліку вказують на прийняте значення, яке в принципі передбачає мету отримання частки в прибутку від щорічних операцій підприємства. В цілому така ситуація характерна для акціонера, але також, зокрема, для співробітника, трудовий договір якого передбачає виплату премії, яка представляє собою частку прибутку, яку отримує роботодавець.
6. Крім того, фраза «участь у прибутках» зазвичай асоціюється з природною мінливістю і непередбачуваністю річного доходу в разі будь - якої економічної діяльності, яка передбачає високі ризики. Таким чином, участь у прибутку, отриманому у фінансовому році, зазвичай означає право на отримання суми, яка на початку фінансового року є невизначеною і може змінюватися з року в рік і, звичайно ж, мати нульове значення.
7. Те ж стосується і «облігацій з правом на участь у прибутках компанії», які зазвичай визначаються як зобов'язання, що дають право на частину прибутку емітента, на додаток до фіксованих процентів, які вони передбачають.
8. Аналогічним чином, «кредити за участю в прибутку» зазвичай характеризуються фіксованою або плаваючою базовою процентною ставкою, що доповнюється процентами, пов'язаними із сумою прибутку боржника.
9. Що стосується «пасивного партнера», то, незалежно від форми, яку він приймає, він, за визначенням, має право на частку в прибутку підприємства, в якому володіє часткою участі, як, звичайно ж, стверджує Республіка Австрія, без будь-яких заперечень з цього приводу.
10. З урахуванням усіх вищевикладених міркувань, концепція «прав вимоги по заборгованості за участю в прибутку», яка згадується в ст. 11(2) Конвенції між Австрією і Німеччиною, повинна тлумачитися з виключенням сертифікатів, подібних до тих, про які йде мова в цій справі.

Після розгляду справи деякі експерти і я вважаємо, що «проценти» і фраза «дохід від (...) прав вимоги по заборгованості за участю в прибутку», які використовуються в Конвенції, повинні тлумачитися окремо в контексті міжнародних угод, а не з посиланням на національне право держави-джерела. В адвокатській оцінці значення спірних термінів Генеральний Адвокат в цій справі звертається до двох прикладів фінансових інструментів, які згадуються в ст. 11(2) Конвенції: «облігацій з правом на участь у прибутках компанії», які зазвичай визначаються як зобов'язання, що дають власнику право на частину прибутку боржника (в доповнення до складової фіксованого доходу), і «кредитів з участю в прибутку», які характеризуються базовою процентною ставкою, що доповнюється процентами, пов'язаними із сумою прибутку емітента. Я вважаю, що фраза, щодо якої існує розбіжність, повинна бути чітко розтлумачена і обмежуватися доходом, який надає кредитору право на частину або частку в прибутках боржника. Обговорювані сертифікати дають право на винагороду, сума якої обчислюється на основі фіксованого відсотка від номінальної вартості таких сертифікатів і не залежить від суми прибутку, одержуваного емітентом. Це не пов'язано з «доходом від (...) прав вимоги по заборгованості за участю в прибутку» у значенні ст. 11(2) Конвенції.

Також я вважаю в цьому випадку повним абсурдом підводити поняття процентів під поняття дивіденди, тому що в такому випадку зводиться нанівець вся природа боргових цінних паперів, а також поняття акціонера як власника, оскільки дивіденди виплачуються власнику в більшості випадків, який виконує ще ряд зобов'язань, як, наприклад, участь в загальних зборах, контролі органів управління та ін., що абсолютно не передбачено для власника облігацій. За такою аналогією ми можемо говорити, що всі банки, які видають кредити компаніям, є учасниками в їхніх доходах, тому що проценти виплачуються з доходу компанії.

Суд виносить таке рішення: концепція «прав вимоги по заборгованості за участю в прибутку», про яку йде мова у ст. 11(2) Конвенції між Республікою Австрія та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) від 24 серпня 2000 р., повинна тлумачитися як така, що виключає сертифікати, подібні до тих, що обговорюються в цій справі. Тобто, проценти – це проценти.