Звичайні ціни в умовах пандемії

Епідемія коронавірусу та викликана нею глибока економічна криза змушує держави і підприємства переглядати свої кошториси і урізати витрати. Звісно це не може не позначитись на ціноутворенні під час реалізації власної продукції, а, відтак, і на оподаткуванні таких операцій ПДВ.

З 2016 року стаття ПКУ передбачає, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Визначення звичайної ціни в ПКУ наступне – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71).

Тобто перш за все необхідно дивитися на ціну, визначену сторонами у їхньому договорі. Тільки от тут криється певна проблема: сторони, які мають на меті занизити податкове навантаження з ПДВ, зумисне встановлять мінімальну ціну на продукцію, а тому фіскальні органи часто не сприймають договірну ціну як звичайну (в певних епізодах – цілком виправдано).

Відтак на практиці найчастіше питання зводиться до того, чи відповідає договірна ціна рівню ринкових цін (наприклад індивідуальні податкові консультації від 16.01.2019 р. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 16.04.2019 р. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що:

• продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі;
• обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично;
• володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (п.п. 14.1.219).

Якщо з першими двома критеріями все чітко і зрозуміло, то третій зазвичай потребує окремого доведення, адже сторонам не достатньо просто знати про ринкову ціну на одиницю відповідної продукції, а потрібно володіти достатньою інформацією про ціни у порівняних комерційних умовах. А ці умови можуть бути дуже різними: ціна продажу мішка картоплі і наповненої вантажівки будуть відрізнятися; одноразовий продаж партії алкоголю і регулярні поставки протягом року матимуть різну вартість одиниці продукції; ціна операції з поставки за умови 100-відсоткової передоплата буде значно відрізнятися від тієї ж поставки з розстрочкою платежу на пів року. А що уже говорити про випуск цілковито нової продукції, бажання завоювати ринок, розкрутити бренд, зберегти ключових покупців та сотні інших умов, які впливають на рівень ринкової/звичайної ціни?

Фіскальні органи в таких випадках зазвичай керуються настановами, викладеними в листі ДФС від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 «Про застосування звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок». Цим листом ревізорам рекомендується:

1. З'ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (далі - ринкові ціни);
2. Визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел та обов'язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції.
3. Встановлювати відповідність ціни постачання виробника ринковим цінам. Вочевидь, рівень ринкової ціни не може бути менше суми, розрахованої додаванням ціни постачання виробника і частини ціни постачання "посередника", виходячи з обсягу сформованого ним схемного податкового кредиту в загальній ціні постачання;
4. У разі невідповідності цих цін (заниження ціни постачання порівняно з ринковими цінами) - фіксувати в актах документальних перевірок:

• факт такої невідповідності, зазначаючи джерела інформації щодо ринкових цін, їх рівень та розрахунок невідповідності;
• висновок, що з урахуванням положень пп. 14.1.71 та 14.1.219 ПКУ ціна постачання не є звичайною ціною, що відповідає ринковій і мала б враховуватися при визначенні бази оподаткування ПДВ;
• висновок щодо порушення норм абзацу другого п. 188.1 ПКУ, в результаті чого занижено базу оподаткування ПДВ та, як наслідок, занижено податкові зобов'язання (завищено бюджетне відшкодування, від'ємне значення) з ПДВ.

А що ж відбувається на ділі? Відповідь на це питання може продемонструвати судова практика з даного питання.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 10.12.2019 р. № П/811/1512/14 (провадження № К/9901/5833/18), погоджуючись з висновками судів попередніх інстанції по справі вказав на те, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

У постанові від 12.09.2019 року по справі № 815/527/14 Верховний Суд зазначив, що відповідно до пункту 13 указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998 р. № 817/98 індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Отже, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Так, наведений висновок стосувався оскарження ППР 2013 року, однак він і далі застосовується судами при розгляді поточних спорів (наприклад рішення від 12.03.2020 р. по справі № 320/3406/19).

З наведеного можемо зробити висновок, що при встановленні ринкової ціни перш за все необхідно звернутися до державних статистичних даних. Це – умовна точка відліку, адже статистика дає середні показники вартості і на них в подальшому уже треба нашаровувати специфічні комерційні умови, які будуть знижувати чи підвищувати рівень ціни. А якщо контролери пропустять цей перший крок, то в платника уже з’явиться аргумент для відстоювання своєї позиції.

Продовжимо аналізувати приклади аргументації ревізорів, для цього розглянемо рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.03.2020 р. по справі № 640/6906/19.

«У своїх поясненнях представник відповідача зазначив, що при порівнянні цін на спірну продукцію позивача, що реалізовувалась покупцям у перевіряємому періоді нижче її собівартості та нижче рівня звичайних цін, з цінами постачання на відповідну продукцію інших, зазначених раніше виробників, для визначення звичайної ціни готової продукції використовувалась найменша (мінімальна) ціна за даною номенклатурою товарів в цей період.

Також, як на додаткову підставу необґрунтованості продажу позивачем власної продукції за цінами нижче її собівартості протягом 2016-2017 років, представником відповідача зроблено посилання на те, що у вказаний період на ринку молочної продукції, в тому числі твердих сирів та масла, згідно інформації з відповідних веб-сайтів в мережі Інтернет, не спостерігалась негативна кон`юнктура ринку у вказаному періоді.

В свою чергу, у додаткових поясненнях до позовної заяви позивач на противагу тверджень відповідача вказував на те, що спірна продукція ТОВ поставлялась покупцям на особливих умовах співпраці, при тому що остання не є звичайним видом товару, ціни на який можливо порівняти з аналогічними товарами інших виробників.

Суд погоджується з твердженнями позивача та наголошує на тому, що для висновку про невідповідність звичайній, ринковій ціні спірної продукції ТОВ, яка була реалізована покупцям в 2016-2017 роках, контролюючий орган згідно підпункту 14.1.80 ПКУ при здійсненні відповідного порівняння окрім аналізу існуючої кон`юнктури ринку даної продукції та рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, повинен був враховувати й інші фактори ціноутворення, як то обсяги виробництва, попиту, об`єми поставок, власне специфіку самого товару, особливості договірних зобов`язань позивача з відповідними контрагентами та інші умови, які об`єктивно впливали на формування ціни вказаної продукції.

Крім того, суд звертає увагу, що відповідно до висновку експерта від 05.02.2020 р. № 118/214/215/20-22 реалізація позивачем спірної продукції відповідним контрагентам у 2016-2017 роках за ціною нижче собівартості носила менш збитковий характер для фінансово-господарської діяльності ТОВ  аніж її утилізація».

З даної справи вбачається, що фіскали можуть застосовувати інформацію, що викладена на загальнодоступних веб-сайтах, а також інформацію про ціну від конкурентів. Однак знову ж таки така інформація в більшості випадків носить дуже загальних характер, який потрібно переглядати з урахування специфіки конкретних операцій, чого дуже часто не робиться.

Також із приведеного рішення прослідковується, що одним із найкращих способів довести звичайність/ринковість своїх цін – це надати аргументи, чому постачати за такою ціною було економічно вигідно, в наведеному прикладі продавати нижче собівартості було дешевше, ніж утилізовувати продукцію. Такий висновок був зроблений експертом, тому відзначаємо, що платнику, за можливості, доцільно підкріпити свою позицію експертизою.

Дуже подібна ситуація була предметом розгляду справи № 320/3406/19, в якій Київський окружний адміністративний суд своїм рішенням від 12.03.2020 р. також став на бік платника податків. В ній, зокрема, фіскальний орган для обґрунтування свого рішення надав до суду роздруківки з мережі інтернет із сайту, проте вибірка була здійснена лише щодо однієї області і без доказів, що робилася вона під час перевірки і за відповідні періоди. Натомість платник замовив судово-економічну експертизу, яка підтвердила ринковість ціни платника.

Однак обкладатися експертизами по кожній операції доволі не дешево та й до суду доводити не радісна перспектива. Що може послужити переконливими аргументами для працівників фіскальних органів, щоб висновок за результатами перевірки мав форму довідки, а не акта?

Джерела інформації можемо поділити на зовнішні і внутрішні. До зовнішніх, наприклад, належать дані органів статистики (сильний аргумент), рекламні матеріали щодо ідентичних (подібних) товарів у відповідному проміжку часу, оголошення, прайси та інформація від конкурентів або загальнодоступні дані з мережі інтернет (другорядні аргументи). Щодо внутрішніх документів, то тут акцент потрібно зробити на ціновій політиці (цей документ може носити різні назви: цінова політика, маркетингова стратегія, наказ про ціноутворення та ін.).

В такій ціновій політиці доцільно прописати формулу визначення ціни реалізації, а також бажані індикативні показники щодо очікуваного прибутку, які повинні враховуватися при погодженні договірної ціни. Однак вся ця стаття зводиться до проблематичності визначення рівня ринкової ціни для конкретної ситуації. У зв’язку з цим цінова політика повинна містити окремий розділ щодо можливих знижок і заохочень покупцям, різних стратегій ціноутворення в різних умовах (при виході на ринок, запуску ексклюзивної продукції, для підвищення впізнаваності, закріплення лояльності титульних клієнтів і т.д.).

Такий документ буде корисним як під час податкових перевірок, так і в повсякденній діяльності підприємства, оскільки менеджери з продаж будуть чітко розуміти підхід товариства до ціноутворення, що має перешкодити втраті прибутку через узгодження невигідних умов щодо ціни товару.

Повертаючись до першочергової тематики даної статті необхідно усвідомити, що звичайна ціна навіть при сприятливих статичних економічних умовах може сильно варіюватися, а що вже казати про такий кризовий період як пандемія коронавірусу. Тому не варто боятися негативних податкових наслідків при зниженні ціни на свою продукцію. Навіть якщо ціна постачання виявиться значно нижчою за собівартість – це не порушення, адже підприємницька діяльність – ризикова і якщо в добрі часи ця фраза зазвичай звучить як формальність, на яку не особливо звертають увагу, то наразі ми маємо яскравий приклад з якими ризиками стикаються підприємці в своїй господарській діяльності.

Та водночас посилання на коронавірус – це не доказ, доказами є відповідні джерела інформації, про які йшла мова вище. Тому щоб бути переконаним у тому, що його права захищені, платнику податків потрібно завчасно подбати про аргументи, після представлення яких ні в кого не залишиться сумнівів у ринковості цін, за якими реалізується його продукція.

Василь Андрусяк, керівник практики податкового права АО «МОРІС ҐРУП»