Попередні договори купівлі-продажу корпоративних прав: особливості оподаткування

Артем Устюгов, провідний адвокат практики податкового права АО MORIS GROUP.

Трапляються випадки, коли підприємства здійснюють придбання бізнесу у 2 етапи – укладення попереднього договору купівлі-продажу корпоративних прав, а через деякий час укладають і основний договір.

Іноді, в діяльності компаній трапляються випадки, коли підприємства викуповують у фізичних осіб корпоративні права на той, чи інший бізнес, при чому здійснюють придбання бізнесу у 2 етапи – укладення попереднього договору купівлі-продажу корпоративних прав, а через деякий час укладають і основний договір.

З юридичної точки зору жодних проблем у вищевказаних операціях немає, однак для бухгалтерів постає декілька важливих питань:

- чи буде компанія виступати податковим агентом при виплаті коштів фізичній особі за попереднім договором купівлі-продажу корпоративних прав?

- чи слід утримувати податки при виплаті коштів фізичній особі за попереднім договором купівлі-продажу корпоративних прав?

На вказані запитання ми відповімо далі.

Стаття 170.2 ПКУ зазначає, що облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

Нагадаємо, що під поняттям «інвестиційний актив» розуміються пакети цінних паперів, деривативів чи корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, випущених одним емітентом.

При цьому, інвестиційним прибутком є дохід у вигляді позитивної різниці між доходом, отриманим платником податку від проведення операцій з цінними паперами з урахуванням курсової різниці, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, та витратами на придбання таких інвестиційних активів.

Таким чином, ПКУ передбачає, що сума коштів, що надійшла фізичній особі, буде визнаватися доходом лише у випадку, якщо ці кошти були отримані від проведення операцій з корпоративними правами.

Стаття 190 ЦК України зазначає, що майном вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки.

Враховуючи правову природу корпоративних прав, останні відносяться саме до майнових прав.

Цивільний кодекс України у статті 655 вказує, що за договором купівлі-продажу одна сторона передає або зобов‘язується передати майно у власність другій стороні, а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно і сплатити за нього певну грошову суму, при цьому предметом купівлі-продажу можуть бути також майнові права.

Більш того, стаття 665 ЦК України також звертає увагу, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений/придбаний/набутий продавцем у майбутньому.

Згідно ст. 664 ЦК України, обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент вручення товару покупцеві, однак договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов’язку передати товар.

Враховуючи той факт, що передача майнових прав дещо відрізняється від передачі товару, слід звернутися до положень Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (надалі за текстом – Закон про державну реєстрацію).

Пункт 5 статті 17 Закону про державну реєстрацію наголошує, що для реєстрації змін до відомостей про склад учасників товариства подається, в тому числі, акт приймання-передачі частки (частини частки) у статутному капіталі товариства.

Таким чином, моментом проведення операції з корпоративними правами цілком логічно можна вважати укладення акту приймання-передачі частки (частини частки) у статутному капіталі товариства, оскільки саме цей документ матиме статус первинного документу.

Окремо слід зазначити, що попередній договір не передбачає обов’язку однієї із сторін передати іншій стороні корпоративній права, а лише покладає на сторін обов’язок в майбутньому укласти основний договір на попередньо узгоджених умовах.

Отже, враховуючи вищевикладене, ані укладення попереднього договору купівлі-продажу корпоративних прав, ані основного не є моментом здійснення операції з такими корпоративними правами.

Окремо слід звернути увагу на статус коштів, які можуть бути отримані фізичною особою – платником податку на доходи фізичних осіб.

Виходячи з визначення «інвестиційного прибутку», яке надано в статті 170 ПКУ, для обчислення розміру інвестиційного прибутку, який підлягає оподаткування відповідно до положень п.п.164.2.9 та ст. 170 ПКУ, необхідне одночасне дотримання наступним умов:

- наявність здійсненої операції з корпоративними правами;

- наявність доходу від проведення операції з корпоративними правами;

- наявність витрат на придбання корпоративних прав. 

Відсутність будь-якого з вищевказаних елементів не дозволяє встановити достовірну базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Також вважаємо, що потрібно врахувати положення статті 164 ПКУ, яке зазначає, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, а загальний оподатковуваний дохід – це будь-який дохід, який підлягає оподаткування, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Натомість, стаття 164 ПКУ наголошує, що до оподатковуваного доходу включається саме інвестиційний прибуток, а не дохід від відчуження корпоративних прав.

Таким чином, сума коштів, яка отримана фізичною особою за попереднім договором купівлі-продажу корпоративних прав не включається до загального оподатковуваного доходу (за виключенням випадків, коли основний договір не був укладений, а така фізична особа не повернула кошти, отримані за попереднім договором).

Щодо наявності у юридичної особи, яка здійснює виплату коштів на користь фізичної особи за договором купівлі-продажу корпоративних прав, статусу податкового агента, звертаємо Вашу увагу, що стаття 170 ПКУ містить виключний перелік осіб, які є податковими агентами при виплаті інвестиційного прибутку, до яких відносяться лише професійні торгівці цінними паперами, в тому числі банки.

Таким чином, цілком об’єктивно приходимо до висновку, що:

- кошти, отримані за попереднім договором купівлі-продажу корпоративних прав не включається до загального оподатковуваного доходу, за відсутності укладення основного договору та акту приймання-передачі частки в статутному капіталі;

- юридична особа не виконує функції податкового агенту при виплаті фізичній особі коштів за договором купівлі-продажу корпоративних прав, за винятком професійних торговців цінними паперами, в тому числі банків.