Новые требования относительно формы расчетов по операциям с ценными бумагами

   Цінні папери у країнах із розвинутою економікою є одними з найпопулярніших інструментів інвестування. Щоб підвищити інвестиційну привабливість української економіки, держава має впровадити чіткі та зрозумілі правила оподаткування інвестиційної діяльності, у тому числі діяльності із застосуванням цінних паперів. Поки ж порядок адміністрування та справляння податків дуже часто змінюється та досить часто регулюється роз’ясненнями та консультаціями, які суперечать закону.
   
   Так, наказом Державної податкової служби України від 21.12.2012 р. №1160 була затверджена Узагальнююча податкова консультація щодо порядку відображення в податковому обліку суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами (далі - Податкова консультація №1160). У цьому документі зазначено:
   
   "Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв"язку з таким придбанням.
   
   Таким чином, до складу витрат в окремому обліку можна включати будь-які витрати на користь будь-якого продавця у межах операцій з цінними паперами, в тому числі від"ємний фінансовий результат з торгівлі цінними паперами в минулих податкових періодах, з урахуванням зазначеної нижче інформації.
   
   Для суб"єктів господарювання, які не є професійними учасниками фондового ринку, але здійснюють операції з купівлі-продажу цінних паперів та інших фінансових інструментів (самостійно отримуючи відповідні фінансові послуги від вказаних професійних учасників фондового ринку згідно із законодавством), зазначені операції мають статус інвестиційної діяльності та повинні здійснюватись у грошовій формі".
   
   Чи можуть податкові органи за операціями із цінними паперами визнавати витратами тільки ті, що були здійснені у грошовій формі?
   
   Висновок ДПАУ щодо грошової форми розрахунків за цінні папери обґрунтовано ч. 1 ст. 165 Господарського кодексу України, якою встановлено, що суб"єкти господарювання можуть придбавати акції та інші цінні папери, зазначені у цьому Кодексі, за рахунок коштів, що надходять у їх розпорядження після сплати податків та відсотків за банківський кредит, якщо інше не встановлено законом.
   
   Однак виникає запитання: оскільки податкові та прирівнювані до них платежі відповідно до норм чинного законодавства здійснюються частіше, ніж раз на рік, яким чином можна визначити момент, що настав "після сплати податків"? Також слід зазначити, що згадане у ч. 1 ст. 165 ГКУ обмеження застосовується, якщо інше не встановлено законом. Отже, законодавчі акти можуть містити винятки із правила, передбаченого цією статтею.
   
   Законами України встановлені певні випадки, коли цінні папери можуть бути оплачені майном. Так, ч. 1 ст. 23 Закону "Про акціонерні товариства" передбачено, що в разі розміщення акціонерним товариством цінних паперів їх оплата здійснюється грошовими коштами або за згодою між товариством та інвестором - майновими правами, немайновими правами, що мають грошову вартість, цінними паперами (крім боргових емісійних цінних паперів, емітентом яких є набувач, та векселів, за винятком державних облігацій, які обмінюються на акції Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" та публічного акціонерного товариства "Укргідроенерго" у випадках, передбачених законом), іншим майном.
   
   Інвестор не може здійснювати оплату цінних паперів шляхом взяття на себе зобов"язань щодо виконання для товариства робіт або надання послуг. Водночас у п. 14.1.81 Податкового кодексу України визначено, що інвестиції - це господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. При цьому господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів, належать до фінансових інвестицій і можуть бути або прямими (внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою), або портфельними (купівля цінних паперів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку). Отже, при купівлі цінних паперів під час розміщення вони можуть бути оплачені як грошовими коштами, так і майном у силу прямої вказівки закону.
   
   Щодо розрахунку за цінні папери, придбані на вторинному ринку, слід зазначити таке. У п. 7.6.3 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" було зазначено, що під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. Аналогічна норма була встановлена в п. 153.8 ПК України до внесення змін Законом України від 06.12.2012 р. №5519-VI. На підставі зазначених норм Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" і ПКУ можна було зробити висновок, що ці законодавчі акти передбачають можливість розрахунку за цінні папери не тільки грошовими коштами, але й майном.
   
   Проте 3 січня 2013 р. набрали чинності зміни до ПКУ (внесені Законом України від 06.12.2012 р. №5519-VI), якими п. 153.8 Кодексу було викладено у новій редакції. І в цій редакції не описано, що можна розглядати в якості "витрат" за операціями із цінними паперами. Отже, положення ПКУ, які дозволяли зробити висновок про можливість розрахунку за придбані цінні папери не лише грошовими коштами, але й майном, були виключені з Кодексу.
   
   
   Чи можна вважати витратами у грошовій формі розрахунок векселями за умови придбання цінних паперів особами, що не є професійними учасниками ринку цінних паперів?
   
   Розрахунки за цінні папери на вторинному ринку, що придбаваються суб’єктами господарювання, які не є професійними учасниками ринку цінних паперів, мають бути здійснені у грошовій формі. Відтак, необхідно визначити, до якої форми розрахунків належать розрахунки векселями чи шляхом обміну на інші цінні папери.
   
   Загальні засади функціонування платіжних систем і систем розрахунків в Україні, поняття та загальний порядок переказу коштів у межах України визначені Законом "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" (далі - Закон про платіжні системи).
   
   Відповідно до п. 35 ст. 1 Закону про платіжні системи розрахунковий документ - це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача.
   
   У ч. 1 ст. 22 цього ж документа передбачено, що ініціювання переказу здійснюється за такими видами розрахункових документів:
   
   · платіжне доручення;
   
   · платіжна вимога-доручення;
   
   · розрахунковий чек;
   
   · платіжна вимога;
   
   · меморіальний ордер.
   
   Національний банк України має право встановлювати інші види розрахункових документів.
   
   Порядок проведення безготівкових розрахунків визначено Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою НБУ від 21.01.2004 р. № 22 (далі - Інструкція №22).
   
   Відповідно до п. 1.4 Інструкції №22 безготівкові розрахунки - це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
   
   Оскільки безготівкові розрахунки здійснюються на підставі розрахункових документів, важливо встановити, чи належить до них вексель. Відповідно до цього ж пункту Інструкції №22 розрахунковий документ - це документ на паперовому носії, що містить доручення та/або вимогу про перерахування коштів з рахунку платника на рахунок отримувача.
   
   У п. 1.13 Інструкції №22 визначено, що під час здійснення розрахунків можуть застосовуватись розрахункові документи на паперових носіях та в електронному вигляді. Ця Інструкція встановлює правила використання під час здійснення розрахункових операцій таких видів платіжних інструментів, як:
   
   § меморіальний ордер (додаток 1);
   
   § платіжне доручення (додаток 2);
   
   § платіжна вимога-доручення (додаток 3);
   
   § платіжна вимога (додаток 4);
   
   § розрахунковий чек (додатки 5 та 6);
   
   § акредитив (додаток 7);
   
   § інкасове доручення (розпорядження) (додаток 24).
   
   Використання векселів і спеціальних платіжних засобів, зокрема платіжних карток (у тому числі корпоративних платіжних карток), регулюється законодавством України, у тому числі нормативно-правовими актами НБУ.
   
   Відповідно до п. 9.5 Інструкції №22 після складання акта звіряння взаємної заборгованості в строки, визначені законодавством України, сторона, на користь якої склалося кредитове сальдо взаємозобов"язань, виписує розрахунковий документ (платіжне доручення, вимогу-доручення) або оформляє вексель.
   
   Хоча вексель і відповідає зазначеним ознакам розрахункових документів, ані Законом про платіжні системи, ані Інструкцією №22 його не віднесено до розрахункових документів. Зі змісту п. 9.5 Інструкції №22 випливає, що векселі та розрахункові документи в цьому нормативному документі розрізняються. Однак відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону про платіжні системи види безготівкових розрахунків визначаються законами та прийнятими на їх основі нормативно-правовими актами НБУ.
   
   Водночас у ч. 3 ст. 341 ГКУ встановлено, що безготівкові розрахунки можуть здійснюватися у формі платіжних доручень, платіжних вимог, вимог-доручень, векселів, чеків, банківських платіжних карток та інших дебетових і кредитових платіжних інструментів, що застосовуються в міжнародній банківській практиці.
   
   Закон про платіжні системи та розроблені на його основі підзаконні акти НБУ не визначають вексель як один із видів безготівкових інструментів. Проте слід враховувати таке: ч. 1 ст. 4 Закону про платіжні системи чітко встановлено, що види безготівкових розрахунків визначаються законами та прийнятими на їх основі нормативно-правовими актами НБУ, отже, перелік видів безготівкових розрахунків не є вичерпним. Законами України можуть бути передбачені й інші види безготівкових розрахунків. Своєю чергою, ГКУ в ч. 3 ст. 341 відносить вексель до форм безготівкових розрахунків.
   
   На підставі сказаного можна зробити висновок, що розрахунок векселем може вважатися однією з форм безготівкових розрахунків.Однак позиція державних органів щодо віднесення розрахунків векселями до безготівкових розрахунків неоднозначна.
   
   Питання про віднесення вексельної форми розрахунку до грошової форми розрахунку розглядалося, зокрема, в Узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва - юридичними особами, затвердженому наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. №224. У цьому Роз’ясненні, зокрема, зазначалося таке:
   
   "Застосування спрощеної системи оподаткування не дозволяє суб"єктам підприємницької діяльності - юридичним особам застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.
   
   У цьому контексті потребує роз"яснення питання щодо правомірності застосування платниками єдиного податку вексельної та бартерної форм розрахунків.
   
   Проведення розрахунків із застосуванням векселів відображається у відповідному договорі, який укладається письмово. У разі видачі (передачі) відповідно до договору векселя припиняються грошові зобов"язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов"язання щодо платежу за векселем.
   
   Тобто після отримання векселя зобов"язання за договором поставки продукції погашаються у негрошовій формі.
   
   Указом також встановлено заборону на здійснення платниками єдиного податку розрахунків шляхом бартерних операцій, які відповідно до Закону № 334 передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)".
   
   Однак у зазначеній Консультації ДПАУ не наведено правових обґрунтувань із посиланнями на законодавство, які обґрунтовували б висновок про те, що розрахунок векселем є розрахунком у негрошовій формі.
   
   У листі Міністерства юстиції України від 15.10.1998 р. №13-35-1308 сказано, що розрахунок векселем не має ознак бартерних розрахунків і є розрахунком у грошовій формі:
   
   "Вексель поєднує у собі ознаки платіжного документа і цінного папера та засвідчує безумовне грошове зобов’язання сплатити суму грошей власнику векселя після настання зазначеного у векселі терміну і не може бути товарним обміном, оскільки передбачає проведення розрахунків у грошовій формі.
   
   Тобто операції за векселем не мають ознак бартерних (товарообмінних) і мають різний правовий режим".
   
   Незмінність цієї позиції була підтверджена листом Мін’юсту від 11.10.2005 р. №20-45-2846, у якому зазначено:
   
   "Відповідно до п. 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою правління Національного банку України від 21.01.2004 р. №22, безготівкові розрахунки - це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки одержувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки одержувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях або в електронному вигляді.
   
   Господарський кодекс України встановлює відповідно до Конституції України правові основи господарської діяльності (господарювання), яка базується на різноманітності суб"єктів господарювання різних форм власності.
   
   Частиною 1 ст. 21 Кодексу визначено, що вексель - це цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов"язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).
   
   При цьому ч. 3 ст. 341 зазначеного Кодексу встановлено, що безготівкові розрахунки можуть здійснюватися у формі платіжних доручень, платіжних вимог, вимог-доручень, векселів, чеків, банківських платіжних карток та інших дебетових і кредитових платіжних інструментів, що застосовуються у міжнародній банківській практиці".
   
   Щодо віднесення векселя до безготівкових розрахунків НБУ у листі від 03.10.2005 р. №25-113/1566-9816 зазначив:
   
   "Термін "безготівкові розрахунки", наведений у п. 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті від 21.01.2004 р. №22, вживається в такому значенні тільки в цій Інструкції. Інструкцією встановлені правила використання при здійсненні розрахункових операцій платіжних інструментів, перелічених у п. 1.13 Інструкції. Вексель до цього переліку не входить. Таким чином, використання векселів регулюється не зазначеною Інструкцією, а законодавством України, в тому числі іншими нормативно-правовими актами Національного банку України".
   
   Отже, на нашу думку, розрахунок за придбані цінні папери векселем є витратами у грошовій формі. Однак слід враховувати те, що державні органи не мають щодо цього єдиної позиції. Незважаючи на положення ст. 341 ГКУ, ДПСУ не відносить розрахунки векселями до грошових.
   
   Андрій САХНАЦЬКИЙ, Олександр САХНАЦЬКИЙ
   Правовий тиждень №16-18, 25 квітня 2013