Внеплановые налоговые проверки: неожиданность или закономерность?

   Податкова служба вже давно отримала імідж найсуворішого контролюючого органу. Адже перевірки суб'єктів господарювання податківцями зазвичай не обходяться без донарахувань податків та суттєвих штрафів. І якщо про планову перевірку¹ посадові особи підприємства знають заздалегідь і мають можливість належним чином підготуватися до неї, то позапланова перевірка майже завжди є неприємною несподіванкою
   
   
   
   
   
   
   Відповідно до пп. 41.1.1 ПКУ органи державної податкової служби (ДПС) є контролюючими органами щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи ДПС. Одразу зауважимо, що в цій статті мова піде саме про податкові перевірки, оскільки розгляд специфіки здійснення «неподаткових» перевірок є досить широкою темою та, без сумніву, заслуговує на окрему публікацію. Також звернемо увагу, що в ПКУ зроблено одне важливе виключення: податківці не є контролюючим органом стосовно податків, визначених у пп. 41.1.2 ПКУ. Йдеться про мито, акцизний податок, ПДВ, інші податки, які справляються у разі ввезення товарів в Україну, або їх вивезення з України. Як відомо, контролюючим органом стосовно зазначених податків є митні органи.
   
   Нагадаємо, що не так давно обидва зазначені вище контролюючі органи увійшли до складу Міністерства доходів і зборів України, яке відповідно до Положення, затвердженого Указом Президента України від 18.03.2013 р. № 141/2013, є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації:
   
   • єдиної державної податкової та митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізації єдиної державної податкової, державної митної політики;
   
   • державної політики з адміністрування ЄСВ;
   
   • державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати ЄСВ.
   
   Свої функції ДПС реалізовує в першу чергу шляхом здійснення податкового контролю. Податковий контроль – це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
   
   Податковий контроль може здійснюватись шляхом ведення обліку платників податків, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів ДПС, перевірок та звірок. Таким чином, перевірки є одним із основних видів податкового контролю платників податків.
   
   Відповідно до п. 75.1 ПКУ податківці мають право проводити камеральні, документальні (планові чи позапланові; виїзні чи невиїзні) та фактичні перевірки. Документальними вважаються перевірки, предметом яких є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПКУ податків та зборів². Документальна перевірка, в свою чергу, може бути виїзною та невиїзною. Як можна зрозуміти з назви, такі перевірки відрізняються місцем їх проведення. Документальна виїзна перевірка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого вона проводиться. Нагадаємо, відповідно до ст. 93 ПКУ місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та облік. Документальна невиїзна перевірка проводиться у приміщенні органу ДПС.
   
   
   
   Крім того, документальна перевірка може бути плановою та позаплановою. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу ДПС і проводиться лише у разі виникнення певних обставин. Розглянемо, їх детальніше.
   
   
   
   Випадки, за яких може проводитися позапланова документальна перевірка, зазначені у п. 78.1 ПКУ. Достатньо наявності хоча б однієї із зазначених у ньому обставин. Таких обставин чимало, та найпоширенішими з них є такі:
   
   • за наслідками перевірок інших платників податків (або отримання податкової інформації³) виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, платник податків не надає пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту. Звернемо увагу, що відповідно до цієї норми недостатньо лише інформації про порушення, потрібні також факти письмового запиту та відсутності відповіді на нього протягом встановленого терміну. Таким чином, хоча перевірка в цьому випадку і вважається позаплановою, вона навряд чи стане несподіванкою для платника податку, оскільки він фактично отримає сигнал (обов'язковий письмовий запит), що свідчить про можливість перевірки не менше як за 10 днів до перевірки (фактично, як і у випадку з плановою перевіркою)⁴. За аналогічної умови (відсутності відповіді протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту) позапланова перевірка може бути проведена також у випадках, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків (пп. 78.1.4 ПКУ), або якщо подано скаргу про ненадання платником податків податкової накладної покупцю чи про порушення правил заповнення податкової накладної (пп. 78.1.9 ПКУ);
   
   • платником в установлений строк не подано податкову декларацію або розрахунки;
   
   • платником податків подано уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевіряють податківці;
   
   • платником податків подано заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, у яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення, якщо платник податків посилається на обставини, котрі не були досліджені під час перевірки. Зауважимо, що така позапланова перевірка проводиться виключно з питань, які стали предметом оскарження;
   
   • розпочато процедуру реорганізації або припинення юридичної особи (фізичної особи – підприємця), порушено провадження у справі про банкрутство платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків;
   
   
   
   Звернемо увагу, що обмеження щодо підстав проведення перевірок не поширюються на перевірки, які проводяться на звернення такого платника податків або у межах кримінального провадження. Також нагадаємо, що працівникам податкової міліції забороняється брати участь у проведенні позапланових виїзних перевірок, якщо такі вони не пов'язані з веденням оперативно-розшукових справ або здійсненням кримінального провадження стосовно таких платників податків (їх посадових осіб), що знаходяться в їх провадженні.
   
   
   
   Відповідно до п. 200.11 ПКУ за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
   
   Перелік достатніх підстав, які надають податковим органам право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1238 та набрав чинності 01.01.2011 р. Підстав для проведення позапланової перевірки Кабмін передбачив чимало, і за великого бажання податківці. скоріш за все, зможуть знайти підходящу.
   
   Насамперед звернемо увагу на таку підставу для проведення документальної перевірки, як наявність у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців певних записів (причому щодо як самого платника податку, якого мають перевіряти, так і його постачальників). Записи можуть стосуватися, зокрема, відсутності підтвердження відомостей, внесених до реєстру (відсутність за місцезнаходженням (місцем проживання)); припинення державної реєстрації; визнання повністю або частково недійсними установчих документів тощо. Таким чином, якщо податківці, наприклад, не знайшли вашого контрагента за наданою адресою, то формально це може стати причиною для цілком законного візиту податківців уже за вашою адресою.
   
   Ще однією підставою для проведення документальної перевірки є невідповідність платника жодному з таких критеріїв:
   
   • у кожному з останніх чотирьох звітних податкових кварталів чисельність працівників, які перебувають у трудових відносинах з платником, перевищує 20 осіб, а середня заробітна плата усіх працівників не менше ніж у 2,5 разу перевищує мінімальний рівень, установлений законодавством;
   
   • платник має основні фонди для провадження задекларованої діяльності, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує суму податку, заявлену до відшкодування за попередні 12 календарних місяців;
   
   • рівень визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток до сплати до бюджету є вищим від середнього по галузі в кожному з останніх чотирьох звітних податкових кварталів.
   
   Отже, якщо, скажімо, на підприємстві працює менше 20 осіб (або більше, але із зарплатою меншою, ніж вимагається), відсутні значні основні фонди та підприємство не платить податку на прибутку більше ніж в середнього по галузі, то таке підприємство є кандидатом для позаплановою перевірки.
   
   Підставою для перевірки є також розбіжності між сумою податкового кредиту, сформованого платником5, та сумою податкових зобов'язань його контрагентів. І навіть факту, що у вас протягом попередніх 24 послідовних звітних місяців не проводилася планова документальна перевірка, достатньо для проведення позапланової перевірки податкових зобов'язань.
   
   
   
   Стаття 20 ПКУ наділяє співробітників ДПС надзвичайно широкими повноваженнями, якими навряд чи може похвастатися якийсь інший контролюючий орган. Зокрема, податківці мають право:
   
   • запрошувати⁵ платників податків для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків і зборів, дотримання вимог іншого законодавства;
   
   • під час проведення перевірок вимагати безоплатного виготовлення платником податків копій документів, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства або іншого законодавства;
   
   • перевіряти під час проведення перевірок у платників податків – фізичних осіб, а також у посадових осіб та інших працівників платників податків – юридичних осіб документи, що посвідчують особу;
   
   • проводити перевірки платників податків (пп. 20.1.4 ПКУ);
   
   • вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів⁶, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (пп. 20.1.5 ПКУ);
   
   • отримувати безоплатно від платників податків інформацію, довідки, копії документів про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог іншого законодавства, що контролюється ДПС (пп. 20.1.6 ПКУ);
   
   • під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються у бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність (пп. 20.1.8 ПКУ);
   
   • проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків;
   
   • під час проведення перевірок вимагати від посадових осіб платника податків надання повноважних осіб для спільного з представниками органів ДПС зняття показань внутрішніх та зовнішніх лічильників, якими обладнані технічні пристрої, що використовуються у процесі провадження господарської діяльності;
   
   • доступу7 (під час проведення перевірок) до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності;
   
   • складати стосовно платників податків – фізичних осіб та посадових осіб платників податків – юридичних осіб протоколи та виносити постанови про адміністративні правопорушення;
   
   • користуватися у службових справах засобами зв'язку, які належать платникам податків, з їх дозволу або дозволу посадових осіб таких платників.
   
   
   
   Зауважимо, що ПКУ передбачає певні права, які реалізуються під час перевірки, і для платника податків. Зокрема, він може бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення (пп. 17.1.6 ПКУ).
   
   
   
   Звісно, наявність однієї чи навіть кількох обставин, які є підставою для проведення позапланової перевірки, ще не означає, що така перевірка відбудеться. Для цього податківці мають здійснити певні дії, які досить детально описані в Методичних рекомендаціях щодо порядку організації та проведення перевірок платників податків, затверджених наказом ДПАУ від 14.04.2011 р. № 213 (далі – Методичні рекомендації № 213). Відповідно до цього документа обґрунтовані пропозиції щодо необхідності проведення документальної позапланової перевірки оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника структурного підрозділу, який відповідно до функціональних обов'язків має інформацію, що може слугувати підставою для проведення перевірки. Така доповідна записка надається на розгляд керівника органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який проводитиме перевірку, відповідатиме за її організацію та координацію дій залучених працівників інших структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів (п. 1.3 Методичних рекомендацій № 213).
   
   
   
   Підрозділ органу ДПС, який очолює документальну перевірку, забезпечує проведення доперевірочного аналізу діяльності платника податків. Такий аналіз є невід'ємною частиною процесу підготовки до проведення документальних перевірок і здійснюється на підставі інформації, отриманої від відповідних структурних підрозділів, а також іншої наявної в органі ДПС інформації щодо платника податків, отриманої як із внутрішніх, так і зовнішніх джерел.
   
   
   
   Керівник органу ДПС приймає рішення про документальну позапланову перевірку (із зазначенням підстав для проведення перевірки, дати її початку та тривалості), яке оформлюється наказом. Право на проведення позапланової перевірки надається податківцям лише у випадку, коли платнику податку до початку перевірки вручено під підпис копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
   
   Крім того, відповідно до ст. 81 ПКУ податківці можуть бути допущені до позапланової перевірки дише за умови пред'явлення:
   
   • направлення на проведення такої перевірки;
   
   • службового посвідчення осіб, які зазначені у направленні на проведення перевірки.
   
   Непред'явлення платнику податків цих документів або їх пред'явлення з порушенням встановлених ПКУ вимог є підставою для недопущення посадових осіб органу ДПС до проведення документальної позапланової перевірки. Відповідно до ПКУ відмовлятися від проведення перевірок з інших підстав платник податків не має права.
   
   Таким чином, дуже важливо, щоб усі три згадані вище документи були оформлені належним чином, із зазначенням усіх передбачених реквізитів.
   
   У ПКУ досить ретельно описано вимоги до оформлення направлення на проведення перевірки, зокрема, у ньому зазначаються:
   
   • дата видачі;
   • найменування органу ДПС;
   • реквізити наказу про проведення відповідної перевірки;
   • найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться;
   • мета та вид перевірки;
   • підстави для її проведення;
   • дата початку та тривалість перевірки;
   • посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
   
   Направлення на перевірку є дійсним лише за наявності підпису керівника органу ДПС або його заступника, що скріплений печаткою органу ДПС. Для проведення документальної позапланової перевірки платника податків виписується направлення на перевірку в одному примірнику окремо на кожну посадову особу, що буде проводити перевірку (зразок форми направлення наведено у додатку 1 до Методичних рекомендацій № 213).
   
   Якщо платник податків відмовляється допускати посадових осіб до проведення перевірки, складається акт, який засвідчує факт такої відмови.
   
   Цікавим є питання, чи повинні податківці розписуватися у журналі реєстрації перевірок. Нагадаємо, Порядок ведення Журналу реєстрації перевірок і його форма затверджені наказом Державного комітету України з питань розвитку підприємництва від 10.08.98 р. № 18 (далі – Порядок) на виконання Указу Президента України від 23.07.98 р. № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності». Згідно зі ст. 7 цього Указу підприємствам, установам та організаціям усіх форм власності рекомендувалося вести журнали відвідання їх та їх структурних підрозділів представниками контролюючих органів з обов'язковим зазначенням у цих журналах строків та мети візиту, посади і прізвища представника, який обов'язково ставить свій підпис у цьому журналі. У листі від 24.05.2011 р. № 5099/К/17-0514 податківці фактично підтвердили необхідність вчинення перевіряючими відповідного запису в такому журналі. Водночас документ, на підставі якого податківці робили відповідний висновок (наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1003), не так давно втратив чинність. Тож питання залишається відкритим.
   
   
   
   Документальна перевірка (у тому числі позапланова) проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються у бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС. У ході проведення перевірки до уваги можуть братися також інші отримані в установленому законодавством порядку органом ДПС документи та податкова інформація, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
   
   Зверніть увагу, що відповідно до п. 50.2 ПКУ платник податків під час проведення документальних позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до раніше поданих ним податкових декларацій за будь-який звітний період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
   
   
   
   Тривалість документальних позапланових перевірок (крім перевірок з приводу відшкодування ПДВ) не повинна перевищувати:
   
   • 15 робочих днів – для великих платників податків;
   • 5 робочих днів – для суб'єктів малого підприємництва;
   • 3 робочих днів – для фізичних осіб – підприємців, які не мають найманих працівників;
   • 10 робочих днів – для інших платників податків.
   
   Нагадаємо, відповідно до пп. 14.1.24 ПКУ великим платником податків вважається юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн. грн. або загальна сума сплачених до державного бюджету податків за платежами, що контролюються органами ДПС, за такий самий період перевищує 12 млн. грн. Щодо суб'єктів малого підприємництва, то ними відповідно до ст. 55 Господарського кодексу України вважаються:
   
   • фізичні особи – підприємці, у яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн. євро (за курсом НБУ);
   
   • юридичні особи будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн. євро.
   
   Продовжувати строки таких перевірок можна за рішенням керівника податкового органу не більше ніж на 10 робочих днів – для великих платників податків; на 2 робочих дні – для суб'єктів малого підприємництва; на 5 робочих днів – для інших платників податків. Рішення щодо продовження таких строків приймається на підставі доповідної записки керівника підрозділу органу ДПС, який здійснював таку перевірку, з викладенням підстав та об'єктивних причин щодо такого продовження. Кількість рішень (наказів) щодо продовження строків перевірки не обмежується за умови дотримання визначеної ст. 82 ПКУ тривалості перевірки (п. 1.13 Методичних рекомендацій № 213).
   
   
   
   Результати перевірок оформлюються актом або довідкою, що їх мають підписати посадові особи органу ДПС та платники податків. Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджено наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 984. У названому документі визначено вимоги до оформлення акта (довідки) документальної перевірки (вимоги до титульного аркуша, запису показників тощо), складові частини акта (довідки) (вступна частина, загальні положення, описова частина і висновок), а також перелік інформації, яку має містити кожна з них; крім того, названо дії посадових (службових) осіб органів ДПС у разі відмови посадових осіб платника податків підписати акт (довідку), від отримання примірника акта (довідки), а також при розгляді заперечень до акта (довідки) та підготовки відповіді платникові. Зауважимо, що більш докладно процес оформлення результатів перевірки описано в листі ДПАУ від 31.01.2011 р. № 2518/7/23-4017/89.
   
   Олександр Даниленко
   Головний редактор журналу
   «Справочник экономиста»
   
   «Справочник экономиста», серпень 2013 р., № 8 (116)
   Дата підготовки 01.08.2013