Об обложении налогом на доходы физических лиц, военным сбором и начисления и удержания ЕСВ из суммы денежного обеспечения военнослужащего во время прохождения воинской службы по призыву во время мобилизации, на особый период, в том числе за время пребывания в зоне проведения АТО

   
   
   
   Державна фіскальна служба Україна, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ... щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та нарахування й утримання єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) із суми грошового забезпечення військовослужбовця під час проходження військової служби за призовом під час мобілізації, на особливий період, у тому числі за час перебування в зоні проведення антитерористичної операції, і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається згідно з нормами, які діяли до набрання чинності Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році».
   
   Статтею 9 Закону України від 20 грудня 1991 року № 2011-XII «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей» визначено, що держава гарантує військовослужбовцям, зокрема, грошове забезпечення, яке виплачується у розмірах, що встановлюються Кабінетом Міністрів України.
   
   Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
   
    Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п.п. 164.2.1 – 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 Кодексу. Крім того, до цього переліку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу, що передбачені п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу.
   
   Зокрема до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума грошового або майнового утримання чи забезпечення військовослужбовців строкової служби (у тому числі осіб, що проходять альтернативну службу), передбачена законом, яка виплачується з бюджету чи бюджетною установою (п.п. 165.1.10 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).
   
   Податковий агент, який нараховував (виплачував, надавав) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).
   
   Водночас, згідно з п. 168.5 ст. 168 Кодексу суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються, зокрема, з грошового забезпечення, одержаного військовослужбовцями у зв'язку з виконанням обов'язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.
   
   Постановою Кабінету Міністрів України від 15 січня 2004 року № 44 затверджено Порядок виплати щомісячної грошової компенсації сум податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу.
   
   Враховуючи викладене, суми грошового забезпечення, отримані військовослужбовцем під час проходження військової служби за призовом під час мобілізації, на особливий період (крім сум грошового забезпечення військовослужбовців, визначених п.п. 165.1.10 п. 165.1 ст. 165 Кодексу), включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу як інші доходи та оподатковуються на загальних підставах з одночасною виплатою грошової компенсації у розмірі суми податку на доходи фізичних осіб, утриманого з грошового забезпечення.
   
   Щодо військового збору.
   
   Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» підрозділ 10 Розділу ХХ Перехідних положень Кодексу доповнено п. 161, яким було передбачено, що тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюється військовий збір (далі – збір).
   
   Відповідно до п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент.
   
   Об'єктом оподаткування збором у 2014 році були доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховувалися (виплачувалися, надавалися) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри (п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу).
   
    Згідно із ст. 2 Кодексу законів про працю України працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації.
   
    Підпунктом 14.1.195 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що працівником вважається фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
   
    Згідно зі ст. 1 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.
   
   Оскільки доходи військовослужбовців Державної прикордонної служби України у вигляді грошового забезпечення не є доходами, які нараховуються (виплачуються) у зв’язку з трудовими відносинами, і військовослужбовці не є працівниками відповідно до чинного трудового законодавства, а проходять військову службу, то вказані доходи у 2014 році не оподатковувалися військовим збором.
   
   Разом з цим Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, було внесено зміни щодо оподаткування доходів військовим збором.
   
    Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу), зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого згідно з п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу.
   
   Ставка збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу).
   
   Пунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.
   
   Крім того, Законом України від 18 червня 2015 року № 548-VIII «Про внесення зміни до Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування військовим збором грошового забезпечення військовослужбовців та інших осіб, які беруть безпосередню участь в антитерористичній операції» (далі – Закон № 548), що набрав чинності 09.07.2015, але введений в дію 09.09.2015, п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу доповнено абзацами такого змісту: «Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції, не підлягають оподаткуванню військовим збором доходи у вигляді грошового забезпечення працівників правоохоронних органів, військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Національної гвардії України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Державної прикордонної служби України, осіб рядового, начальницького складу, військовослужбовців, працівників Міністерства внутрішніх справ України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань та інших осіб на період їх безпосередньої участі в антитерористичній операції.
   
   Порядок підтвердження статусу зазначених осіб з метою застосування пільги з оподаткування військовим збором визначається Кабінетом Міністрів України».
   
   Постановою Кабінету Міністрів України від 30 грудня 2015 року № 1161 затверджено порядок підтвердження статусу осіб, які беруть безпосередню участь в антитерористичній операції, з метою застосування пільги з оподаткування військовим збором, яка набрала чинності 12.01.2016.
   
   Враховуючи викладене, оскільки доходи у вигляді грошового забезпечення військовослужбовця у 2015 році включалися до оподатковуваного доходу як інші доходи, такі виплати оподатковувалися військовим збором на загальних підставах.
   
   Зауважуємо, що норми Закону № 548 в частині застосування пільги з оподаткування військовим збором до доходу, отриманого Вами у вигляді грошового забезпечення за період безпосередньої участі в антитерористичній операції, не поширюються.
   
   При цьому Кодексом не передбачено виплату грошової компенсації військового збору, який утримувався, зокрема, з грошового забезпечення військовослужбовців, одержаного у зв'язку з виконанням обов'язків несення служби.
   
    Щодо єдиного внеску.
   
    Відповідно до пунктів 1 та 9 частини першої ст. 4 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464) платниками єдиного внеску є військові частини та органи, які виплачують, зокрема, грошове забезпечення військовослужбовцям (крім військовослужбовців строкової військової служби), особам рядового і начальницького складу.
   
    Згідно з частиною третьою ст. 4 Закону № 2464 військові частини є страхувальниками для військовослужбовців, осіб рядового і начальницького складу (застрахованих осіб).
   
   Пунктом 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464 встановлено, що базою нарахування єдиного внеску для військових частин є сума, зокрема, грошового забезпечення кожної застрахованої особи.
   
    Згідно з частиною десятою ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для військовослужбовців (крім військовослужбовців строкової військової служби), осіб рядового і начальницького складу встановлюється у розмірі 2,6 відс. бази нарахування єдиного внеску.
   
    Відповідно до частини шостої ст. 7 Закону № 2464 нарахування єдиного внеску за військовослужбовців, осіб рядового і начальницького складу здійснюється військовими частинами та органами, які виплачують грошове забезпечення, за рахунок сум, на які єдиний внесок нарахований.
   
   Отже, доходи у вигляді грошового забезпечення, нараховані військовою частиною, є базою нарахування та утримання єдиного внеску.
   
   
   З повагою
   
    Голова

Р.М. Насіров