Про особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг (Лист ДФСУ від 05.07.2017 р. N 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.07.2017 р. N 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг

Пунктом 185.1 статті 185 Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Склад та порядок формування собівартості наданих послуг з оренди та облік отриманого відшкодування (компенсації) комунальних платежів має визначатися орендодавцем в обліковій політиці із врахуванням принципу превалювання сутності над формою та згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. N 318 (далі - П(С)БО 16), та пунктів 10 - 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. N 290 (далі - П(С)БО 15), які визначають порядок визнання доходів та витрат від надання послуг.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На дату виникнення податкових зобов’язань у загальному порядку за правилом "першої події", визначеним пунктом 187.1 статті 187 Кодексу, платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений цим Кодексом термін (пункти 201.1 та 201.4 статті 201 Кодексу).

При визначенні орендодавцем податкових зобов’язань та складанні податкової накладної на операції з постачання орендарю товарів/послуг, вартість яких оплачується (компенсується, відшкодовується) орендарем окремо і яка не включена орендодавцем до вартості послуги з оренди (наприклад, вартість комунальних послуг та енергоносіїв), слід враховувати окремі особливості дати визначення податкових зобов’язань та документального оформлення таких операцій (наприклад, застосування касового методу визначення податкових зобов’язань та формування податкового кредиту для операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пунктах 187.7, 187.10 статті 187 Кодексу та у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Податкова накладна складається постачальником (орендодавцем) на суму орендної плати, яка включає в себе (або не включає, залежно від умов договору оренди) відшкодування (компенсацію) витрат, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна.

У разі якщо на дату складання документа, що засвідчує факт постачання послуг (наприклад, останній календарний день місяця) фактична вартість орендної плати відрізняється від розрахункової, яка була сплачена раніше, до такої податкової накладної має бути складений та зареєстрований в ЄРПН відповідний розрахунок коригування.

Слід враховувати, що з метою застосування норм пункту 201.4 статті 201 Кодексу постачання послуг з оренди, незалежно від умов розрахунків (передоплата або ні), не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер, якщо періодичність оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг за договором оренди, визначається за місяць або за довший період.

Разом з тим, оскільки постачання комунальних послуг та енергоносіїв фактично має безперервний характер, орендодавцем, відповідно до пункту 201.4 статті 201 Кодексу, може бути оформлена зведена податкова накладна на операції з постачання орендарю комунальних послуг та енергоносіїв, якщо їх вартість не включена орендодавцем до вартості послуги з оренди та їх постачання оформлюється (фіксується) окремими первинними документами.

При отриманні податкової накладної, зареєстрованої у встановленому порядку в ЄРПН, орендар, з урахуванням правил, встановлених статтею 198 Кодексу, формує податковий кредит, виходячи із суми податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) у складі вартості послуг з оренди, отриманих комунальних послуг та енергоносіїв.

При цьому у разі, якщо послуги з оренди, отримані комунальні послуги та енергоносії призначаються орендарем для використання або починають використовуватися в операціях, що не є його господарською діяльністю, а також в інших випадках, перерахованих у пункті 198.5 статті 198 Кодексу, орендар зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за такими товарами/послугами.

У такому ж порядку має бути складена зведена податкова накладна і орендодавцем на вартість комунальних послуг та енергоносіїв у випадку, якщо їх вартість не врахована ним при визначенні розміру орендної плати та при цьому окремо не відшкодована (не компенсована) орендарем. Якщо ж комунальні послуги та енергоносії включаються орендодавцем до складу орендної плати або відшкодовуються (компенсуються) орендарем окремо, вони вважаються використаними в господарській діяльності орендодавця, і норми пункту 198.5 статті 198.5 Кодексу не застосовуються.