ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
від 02.11.2016 р. № 35277/7/99-99-14-02-02-17
Начальникам ГУ ДФС в областях та м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС |
Державна фіскальна служба України з урахуванням та деталізацією окремих положень Методичних рекомендацій з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, доведених листом ДФС від 16.05.2016 N 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далі - Методичні рекомендації N 16872), доводить для використання при складанні актів документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) рекомендації стосовно наведення у цих актах інформації з окремих питань із зазначенням прикладів (форм) її групування, а саме щодо:
опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методичних рекомендацій N 16872);
оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методичних рекомендацій N 16872).
Окремо наголошуємо на необхідності послідовного викладення в актах документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) інформації, як це визначено підпунктами 4.2.1 - 4.2.4 п. 4.2 Методичних рекомендацій N 16872.
Доручаємо довести зазначений лист до відома та врахування в роботі кожного працівника підрозділів аудиту територіальних органів ДФС, що відповідає за організацію та здійснення документальних перевірок платників додатків.
Додаток: на 6 арк. у 1 прим.
В. о. Голови |
С. В. Білан |
Додаток |
1. Наведені у цих Рекомендаціях приклади (форми) групування інформації стосуються фіксування в акті перевірки:
опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) відповідно до пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпунктів 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872;
оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку відповідно до п. 4.5 Методрекомендацій N 16872.
2. Опис документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872) може здійснюватися у табличній формі за наведеними нижче зразками:
2.1. Інформація про договір (пп. 4.3.1 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872):
Таблиця 1
N |
Реквізити договору |
Посада і П. І. Б. посадової (службової) особи покупця, що підписала |
Постачальник |
Предмет договору |
|||||||||
повна назва |
дата |
N |
найменування |
код ЄДРПОУ |
посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, що підписала |
опис |
номенклатура постачання |
к-сть та од. виміру |
ціна без ПДВ, грн |
сума без ПДВ, грн |
ПДВ, грн |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
12 |
13 |
14 |
1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
N |
Інші істотні умови договору3 |
15 |
|
1 |
|
____________
1 формується окремо по кожному договору; у разі укладання взаємопов'язаних договорів з різними продавцями, наприклад, щодо нереального одержання (купівлі) і додатково щодо нереального перевезення того ж самого товару, інформація про ці договори зазначається послідовно;
2 відповідно до частини другої ст. 207 Цивільного кодексу України ця особа повинна бути уповноваженою на це установчими документами, довіреністю платника - юридичної особи;
3 які мають суттєве значення для формування доказів щодо нереальності операцій.
2.2. Інформація про відображення нереальних операцій з придбання в оформлених на виконання відповідного договору первинних документах та у зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, а також в інших пов'язаних з такими операціями облікових документах (підпункти 4.3.2 і 4.3.5 п. 4 3 Методрекомендацій N 16872):
Таблиця 2
N |
Первинний документ1 |
||||||||||||
назва (накладна / товарно-транспортна накладна / акт приймання-передачі / платіжне доручення / лімітно-забірна картка тощо2) |
дата |
N |
номенклатура постачання (відпуску) / призначення платежу |
к-ть |
од. виміру |
ціна (без ПДВ), грн |
сума (без ПДВ)3, грн |
сума ПДВ, грн3 |
посада і П. І. Б. посадової (службової) особи покупця, що підписала4 |
постачальник |
|||
найменування |
код ЄДРПОУ/ РНОКПП |
посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, що підписала5 |
|||||||||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
12 |
13 |
14 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
N |
податкова накладна6, яка відповідає первинному документу |
|||||||||||
дата реєстрації в ЄРПН |
дата |
N |
опис (номенклатура) |
к-ть |
од. виміру |
ціна (без ПДВ), грн |
сума (без ПДВ)3, грн |
сума ПДВ, грн |
посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, електронним цифровим підписом якої засвідчено накладну |
зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД |
звітний період в декларації, за який покупцем враховано дані податкової накладної |
|
15 |
16 |
17 |
18 |
19 |
20 |
21 |
22 |
23 |
24 |
25 |
26 |
|
1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
____________
1 зазначається в хронологічній послідовності операцій (умовно щодо: одержання запасів, оплати за них, списання на виробництво); видаткові накладні і пов'язані з ними (ідентифіковані одним й тим самим товаром) товарно-транспорті накладні нібито залучених перевізників розміщуються послідовно (по аналогії із викладенням інформації по договорах);
2 основний перелік існуючих документів наведено в пп. 3 пп. 4.3.2 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872;
3 по кожній позиції номенклатури та загальний підсумок;
4 відповідно до п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за N 168/704, особи, які в інтересах платника одержують продукцію, повинні мати документально оформлені повноваження на здійснення господарської операції, - письмові договори, довіреності, акти керівного органу платника тощо;
5 відповідно до п. 2.5 зазначеного вище Положення особи, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) майна, повинні визначатися переліком, затвердженим керівником платника;
6 за документально оформленими операціями з постачання або попередньої оплати.
2.3. Інформація про відображення даних первинних документів за нереальними господарськими операціями з одержання (купівлі), а також інших пов'язаних облікових документів, у регістрах бухгалтерського обліку (пп. 4.3.3 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872) - у запропонованій формі наведено приклади кореспонденції рахунків, що можуть застосовуватися платником з використанням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 N 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за N 893/4186 (без урахування конкретних субрахунків), та основні регістри, що формуються у програмі 1С, які при заповненні таблиці необхідно конкретизувати, виходячи із фактичного формування цих регістрів:
Таблиця 3
Зміст документально оформленої платником податків операції, відображеної в регістрах бухгалтерського обліку |
Первинний документ1 |
Кореспонденція рахунків3 |
Сума, грн |
Регістри бухгалтерського обліку |
Відповідальні особи за складання регістрів бухгалтерського обліку |
||
Дт |
Кт |
П. І. Б. головного бухгалтера |
П. І. Б. виконавця |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
Надходження товарів, виробничих запасів, основних засобів |
|
28, 20, 10 |
63 |
|
Оборотно-сальдова відомість, картка рахунку, аналіз рахунку, обороти рахунку |
|
|
Одержання послуг |
|
23, 92, 93, 94, 97 |
63 |
|
|
|
|
Придбання або створення (поліпшення) необоротних активів |
|
15 |
63 |
|
|
|
|
Витрати, які пов'язані з поліпшенням основних засобів |
|
10 |
15 |
|
|
|
|
Податковий кредит |
|
644 |
63 |
|
|
|
|
Оплата за товари або послуги |
|
63 |
31 |
|
|
|
|
Витрати запасів на виробництво, на поліпшення основних засобів2 |
|
23, 15 |
20 |
|
|
|
|
Надходження готової продукції власного виробництва2 |
|
26 |
23 |
|
|
|
|
Собівартість реалізованої готової продукції2 |
|
90 |
26 |
|
|
|
|
Списання суми витрат на фінансовий результат2 |
|
79 |
90, 92, 93, 94 |
|
|
|
____________
1 зазначається інформація з граф 2 - 4 таблиці 2 або назву цієї графи доповнюють словами "за порядковим номером переліку первинних документів (таблиця N *))" і зазначають відповідні номери, які дають змогу ідентифікувати конкретні первинні документи;
2 необхідно зазначати лише у разі встановлення відображення в бухгалтерському обліку "безтоварних операцій" (див. п. 3.2 цих Рекомендацій);
3 необхідно враховувати, що платниками може застосовуватися й інша кореспонденція рахунків, в тому числі передбачена Міжнародними стандартами фінансової звітності.
3. Оцінка укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методрекомендацій N 16872).
Зазначеній оцінці згідно з п. 4.2 Методрекомендацій N 16872 має передувати наведення сукупності доказів щодо нереальності операцій з одержання (купівлі) у відповідності до п. 4.4 Методрекомендацій N 16872.
3.1. Оцінку укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (стор. 15, крім останнього абзацу) Методрекомендацій N 16872.
3.2. Оцінка неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку.
Довідково: при здійсненні такої оцінки слід враховувати, що незважаючи на однаковий податковий наслідок нереальних операцій з одержання (купівлі) - неправомірне формування податкового кредиту, ці операції є трьох змістовних видів, які умовно можна назвати:
1) "товарні", що характеризуються фактичним набуттям вигодонабувачем відповідного активу (послуги), дійсне джерело походження якого невідоме. Такий різновид нереальних операцій застосовується з метою введення в обіг (легалізації) вигодонабувачами товарів (запасів)/послуг (наприклад, будівельно-монтажних робіт) невідомого походження, зокрема, одержаних в результаті необлікованого виробництва або від домогосподарств, а також щодо товарів - для послідуючої їх реалізації кінцевим споживачам, в тому числі при експортних операціях, або використання у власному виробництві готової продукції. При цьому об'єктивне доведення нереальності придбання вигодонабувачем товарів (запасів)/послуг у певного "контрагента" та неправомірності документального оформлення взаємовідносин, що фактично не здійснювалися з таким "контрагентом", по суті засвідчує безоплатне їх одержання вигодонабувачем, і як наслідок необхідність визнання доходу на підставі п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за N 860/4153;
2) "безтоварні", коли створюється видимість придбання вигодонабувачем неіснуючих запасів (актив в дійсності не формується) чи реально не наданих послуг з безпідставним віднесенням їх. вартості на витрати, чим порушено п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248;
3) "попередня оплата" - перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер (відсутні будь-які об'єктивні обставини можливості реального постачання товарів/послуг у майбутньому).
Загальну оцінку неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (останній абзац на стор. 15) Методрекомендацій N 16872.
При конкретизації допущених платником порушень норм положень (стандартів) бухгалтерського обліку (стор. 16 Методрекомендацій N 16872) рекомендується використовувати наведені нижче можливі варіанти констатації таких порушень та варіанти кореспонденції рахунків, які повинні бути відображені платником, виходячи із фактичного змісту операцій, норм абзацу восьмого ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО:
Фактичний зміст операції, з'ясований перевіркою |
Неправомірно відображено платником кореспонденцію рахунків |
Норми П(С)БО, які порушено платником |
Кореспонденція рахунків, яка повинна бути відображена платником, виходячи із фактичного змісту операції, норм абз. 8 ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО |
"ТОВАРНІ" ОПЕРАЦІЇ |
|||
Формування активу за рахунок надходження товарів (запасів) з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів "контрагента", що фактично не міг і не здійснював постачання |
для необоротних активів і запасів: |
п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/43064; |
для необоротних активів і запасів: |
для послуг, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів: |
для послуг. пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів: |
||
для послуг, які включаються до складу витрат: |
для послуг, які включаються до складу витрат: |
||
загальне для зазначених вище операцій: |
не підлягає відображенню |
||
з оплатою на користь такого "контрагента" |
Дт 63 Кт 31 |
Дт 3773 Кт 311, 2 |
|
"БЕЗТОВАРНІ" ОПЕРАЦІЇ |
|||
Лише документальне оформлення нібито проведеного придбання у "контрагента" неіснуючих запасів (актив в дійсності не було сформовано) чи реально не наданих послуг з віднесенням їх вартості на витрати |
для послуг: |
п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/43064; |
не підлягає відображенню |
для запасів: |
не підлягає відображенню |
||
загальне для послуг/запасів: |
не підлягає відображенню |
||
з оплатою на користь такого "контрагента" |
Дт 63 Кт 31 |
Дт 3773 Кт 311, 2 |
|
"ПОПЕРЕДНЯ ОПЛАТА" |
|||
Перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер |
Дт 63 Кт 31 |
п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за N 725/40184 |
Дт 3773 Кт 311, 2 |
Дт 6442 Кт 6441 |
не підлягає відображенню |
____________
1 оплата за нереальною операцією з придбання (купівлі) не може впливати на визнання витрат згідно з п. 6 П(С)БО 16, оскільки валюта балансу залишається незмінною (на одну й ту ж суму зменшується показник у рядку 1165 та збільшується у рядку 1155), тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства;
2 при доведенні під час перевірки нереальності операції, в тому числі при перерахуванні коштів (нібито у якості попередньої оплати або оплати) не у зв'язку з реальним придбанням товарів / отриманням послуг від певного "контрагента" відповідно доводиться відсутність підстав для формування в обліку платника показників з податкового кредиту згідно з податковою накладною такого "контрагента" та як наслідок порушення п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України;
3 оскільки перерахування грошових коштів здійснюється на підставі платіжного доручення з недостовірним зазначенням даних в його реквізитах (призначення платежу за товари/послуги, які фактично не отримано від певного "контрагента", та/або отримання яких у майбутньому, виходячи з об'єктивних обставин, є нереальним) та відсутня можливість достовірно ідентифікувати реальне призначення платежу по вказаній операції, слід зазначати, що цю операцію (на загальну суму перерахованих коштів) в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами";
4 доведення нереальності оформленої вигодонабувачем операції (за "товарним" або "безтоварним" її різновидом) з певним "контрагентом" свідчить про неправомірність відображення зобов'язань перед ним за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та порушення п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306. Аналогічно при нереальній операції з "попередньої оплати" неправомірним є відображення дебіторської заборгованості за товари/послуги перед ним за дебетом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", оскільки це є порушенням п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за N 725/4018;
5 при виявленні фактичного отримання послуг, наприклад з виконання капітального чи поточного ремонту, які фактично не могли бути отримані від певного "контрагента" і реальне джерело надання (виконання) яких невідоме, цю операцію в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", з одночасним визнанням доходів (зокрема Кт 719).
Директор |
Н. І. Рубан |