Щодо практичного застосування норм чинного законодавства (лист ДФС від 06.11.2017 р. № 2543/Я/99-99-13-02-03-14/ІПК)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 06.11.2017 р. № 2543/Я/99-99-13-02-03-14/ІПК

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент.

Згідно із пп. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

Разом з тим відповідно до ст. 3 Кодексу положення чинних міжнародних договорів України, якими регулюються питання оподаткування, превалюють над положеннями чинного податкового законодавства.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, є чинними в українсько-словацьких відносинах з 22.11.1996 р. (далі - Конвенція), застосовуються "до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (ст. 1 Конвенції) і щодо податків, одним з яких, зокрема в Україні, є "прибутковий податок з громадян" (ст. 2 Конвенції).

Статтею 4 Конвенції встановлено критерії щодо визначення резиденції (податкового статусу) осіб, на яких поширюються положення Конвенції, зокрема фізичних осіб.

Згідно з п. 1 ст. 15 "Залежні особисті послуги" Конвенції "з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані в зв’язку з цим винагороди можуть оподатковуватись у цій другій Державі".

Водночас п. 2 ст. 15 Конвенції передбачено, що незалежно від положень п. 1 ст. 15 Конвенції, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

"а) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом календарного року; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі".

У п. 1 ст. 3 "Загальні визначення" Конвенції не розкрито поняття "винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом", наведеного у п. 2 ст. 15 Конвенції.

Водночас звертаємо увагу, що це поняття є частиною положення п. 1 ст. 15 Конвенції "платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом".

Відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції "при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше".

Очевидно, що під "винагородою, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом" слід розуміти платню, заробітну плату та інші подібні виплати, які отримуються найманим працівником від свого наймача - роботодавця у якості винагороди за роботу, яка виконується згідно з умовами відповідного цивільно-правового договору, укладеного між працівником та роботодавцем.

Таким чином, відповідно до положень п. 1 ст. 15 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються фізичною особою - резидентом України у зв’язку з роботою за наймом (за відповідним цивільно-правовим договором, укладеним з українським роботодавцем), оподатковуються тільки в Україні, якщо тільки така робота не здійснюється в Словаччині. Якщо така робота здійснюється в Словаччині, отримана винагорода може оподатковуватись в Словаччині.

Слід зазначити, що слово "може" означає право держави, в якій робота за наймом фактично здійснюється (тобто виконується там, де найманий працівник фізично присутній), оподатковувати зазначені винагороди відповідно до свого податкового законодавства.

У випадку, що розглядається, винагорода, що одержується фізичною особою - резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Словаччині, оподатковується тільки в Україні, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у п. 2 ст. 15 Конвенції:

а) одержувач винагороди перебуває в Словаччині протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить дванадцять місяців, який починається або закінчується у відповідному податковому році; і

б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом Словаччини; і

в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Словаччині.

Якщо хоча б одна з умов п. 2 ст. 15 Конвенції не виконується, Словаччина має право оподатковувати винагороду найманого працівника українського підприємства, отриману за роботу, яка фактично здійснюється в Словаччині, відповідно до правил, встановлених податковим законодавством цієї країни.

Щодо зарахування податку, сплаченого у Словаччині, то відповідно до п.2 ст. 23 "Усунення подвійного оподаткування" Конвенції "у випадку резидента України уникнення подвійного оподаткування здійснюється таким чином:

З урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на словацький податок, сплачуваний за законодавством Словацької Республіки та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Словаччині, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок. Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, які можуть оподатковуватись у цій другій Державі, залежно від обставин".

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.