Державна фіскальна служба України розглянула звернення платника податку щодо практичного застосування пункту 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та щодо оподаткування доходів фізичних осіб відповідно до умов разового цивільно-правового договору і, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ  ЗЕД.

У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 ПКУ не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми ПДВ з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ).

Таким чином, при здійсненні операцій з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД платник ПДВ застосовує відповідно до  пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасовий режим звільнення від оподаткування ПДВ та має можливість відмовитися від нього  чи призупинити його застосування на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання до контролюючого органу відповідної заяви.

При цьому слід зазначити, що у разі якщо придбані платником ПДВ товари/послуги, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, призначаються для використання або починають використовуватися у звільнених від оподаткування ПДВ операціях відповідно до  пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то у такого платника податку виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, якщо придбання таких товарів/послуг здійснювалося з ПДВ у період застосування ним такого пільгового режиму оподаткування ПДВ.

Щодо питання 1

Як зазначено у питанні 1, платник податків використовує тимчасовий режим звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до  пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ та у періодах застосування такої пільги придбаває вугілля у постачальника - платника ПДВ, який відмовився від використання такого режиму звільнення або призупинив його застосування на один або декілька звітних (податкових) періодів.

Враховуючи те, що платник податків використовує режим звільнення від оподаткування ПДВ, операція з постачання ним вугілля іншим покупцям здійснюється без нарахування ПДВ. При цьому  на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, складається окрема податкова накладна.

Водночас, платник податків при здійсненні таких операцій повинен нарахувати податкові зобов'язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зведену податкову накладну відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки придбання такого вугілля здійснювалося з ПДВ  у період застосування платником пільгового режиму оподаткування ПДВ, визначеного  пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Особливості заповнення зведених податкових накладних у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ визначені пунктом 11 Порядку заповнення податкової накладної,  затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.

Терміни, в які податкові накладні підлягають обов’язковій реєстрації в ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПКУ.

Щодо питань 2 та 3                      

Як зазначено у питаннях 2 та 3, постачальником вугілля та покупцем такого вугілля використовується режим звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до  пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Крім цього, платник податків під час застосування пільгового режиму оподаткування ПДВ,  визначеного  пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, придбаються послуги, пов’язані з доставкою, навантаженням та розвантаженням вугілля, у осіб, які є зареєстрованими платниками ПДВ.

Операції з постачання послуг, пов’язаних з доставкою, навантаженням та розвантаженням вугілля оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Разом з цим, враховуючи те, що такі послуги придбаються для використання в операціях, звільнених від оподаткування (пункт 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ), то на вартість таких послуг платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зведену податкову накладну відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки придбання платником таких послуг здійснювалося з ПДВ  у період застосування ним пільгового режиму оподаткування ПДВ.

Щодо питання 4

Відповідно до пункту 1 статті 11 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) цивільні права та обов'язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов'язки.

Згідно статті 626 ЦКУ договір – це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до підпункту 164.2.2 пункту 164.2  статті 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відсотків, визначену в статті 167 ПКУ.

Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (підпункт „б” пункту 176.2 статті 176 ПКУ).

Форму та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.

Об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ (підпункт 1.2 пункту 16 ¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Ставка збору становить 1,5 відсотка об’єкта оподаткування, визначеного
підпунктом 1.2 пункту 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1.3 пункту 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ (підпункт 1.4 пункту 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок), умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” (далі – Закон № 2464).

Відповідно до  підпункту 1.1 пункту 1 статті 4 Закону № 2464  платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Пунктом 1 частини першої статті 7 Закону № 2464 визначено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є, зокрема, суми винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Згідно з нормами частини п'ятої статті 8 Закону № 2464 єдиний внесок для зазначених платників встановлено у розмірі 22 відсотка до визначеної
статті 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Закону № 2464 нараховується єдиний внесок (частина друга статті 9 Закону № 2464).

Платники єдиного внеску зобов'язані подавати звітність з єдиного внеску за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, визначені законодавством (пункт 4 частини другої статті 6 Закону № 2464).

Наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435  затверджено Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, який є обов'язковим для виконання платниками.

Зауважуємо, що кожний конкретний випадок виникнення податкових відносин слід розглядати з урахуванням документів (матеріалів), що стосуються порушеного питання.