Особенности налогового учета расходов на ремонт и другие улучшения основных средств

   Юровский Борис
   Консультант бухгалтера (рус) № 19 (767) (Июль 2014)
   
   
   Отражение расходов по ремонту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете — это проблема, с которой сталкивается практически каждый плательщик налога на прибыль. Обойтись налогоплательщику без этих расходов невозможно, но и правильно отразить их в учете не так просто. Виною всему расплывчатые нормы налогового законодательства относительно ремонтов основных средств, которые контролирующие органы пытаются трактовать так, чтобы максимально ограничить права налогоплательщиков по отражению расходов, связанных с ними. Контролирующие органы уверенны, что лимитируются все расходы на ремонт основных средств, а не только те, которые приводят к улучшениям и получению экономических выгод.
   
   Статья 146 разд. III НК Украины (п. 146.11 и п. 146.12) устанавливает особый порядок включения в расходы для целей налогообложения затрат на ремонт и улучшение основных средств.
   
   Согласно п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины в состав расходов налогоплательщика включается сумма затрат, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию, либо созданных (построенных) концессионером, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.
   
   Пункт 146.11 ст. 146 разд. III НК Украины предусматривает отнесение сумм расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящих к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года на объект основных средств, по которому осуществляется ремонт и улучшение.
   
   Как видим, в п. 146.11 ст. 146 разд. III НК Украины речь идет только о тех расходах (в том числе расходах на ремонт), которые приводят к росту будущих экономических выгод1. Это означает, что п. 146.11 и п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины относятся не ко всем расходам на ремонт, а только к тем, которые, как ожидается, приведут в будущем к росту экономических выгод.
   
   Как может узнать бухгалтер, приведут или не приведут затраты на ремонт в будущем к росту экономических выгод?
   
   Руководствоваться только своей субъективной оценкой в этом случае бухгалтер не должен. О том, предполагается ли получение экономических выгод (не экологических и не социальных!) можно узнать только из технической (технико-экономической) документации, подготовленной специалистами. Если такой документации нет и затраты проводятся в целях поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии или для ликвидации последствий поломки (аварии), то следует признать, что такие затраты не ведут к получению экономических выгод.
   
   Читатель наверное уже понял, к какому выводу его подводит автор. Вывод прост — значительная часть затрат на ремонт основных средств, а именно тех затрат на ремонт, которые не приводят к росту экономических выгод, не должна учитываться при определении 10-процентного лимита. Понятное дело, что с этим выводом не согласны специалисты контролирующих фискальных органов.
   
   Ну, что же, давайте попробуем их, а заодно и других скептиков, переубедить.
   
   Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами и любых затрат, связанных с ними, определяют П(С)БУ 7 и Методические рекомендации № 561.
   
   П(С)БУ 7 выделяет два вида расходов, связанных с основными средствами:
   
   1) расходы, осуществляемые для поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии, и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Такие расходы первоначальную стоимость объекта основных средств не увеличивают и признаются текущими расходами (п. 15 П(С)БУ 7);
   
   2) расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод. Эти затраты, согласно п. 14 П(С)БУ 7, увеличивают первоначальную стоимость объекта и подлежат амортизации.
   
   Как отличить один вид расходов от другого?
   
   Основным критерием разграничения этих двух видов работ является наличие (или отсутствие) будущих экономических выгод от выполнения работ. Понятие «экономическая выгода» не нуждается в специальном объяснении и может быть сведено к:
   
   • увеличению производительности (мощности) оборудования;
   
   • сокращению расходов сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, снижению отходов производства и выпуска технически неизбежного брака;
   
   • увеличению срока полезного использования объекта, вероятности поломок, сокращению затрат на техобслуживание;
   
   • сокращению затрат труда на управление и обслуживание (сокращение численности обслуживающего персонала);
   
   • снижению вредных выбросов, сокращению затрат на утилизацию отходов;
   
   • повышению точности обработки материала, что дает возможность выпуска более качественной продукции.
   
   Применительно к зданиям об увеличении экономических выгод можно говорить в случае:
   
   • увеличения производственных (офисных) площадей;
   
   • улучшения санитарно-гигиенических, эргономических условий работы, что снижает заболеваемость и повышает производительность труда;
   
   • сокращения затрат на отопление.
   
   В специфических случаях (ресторанный бизнес, шоу-бизнес, спортивно-развлекательный бизнес и т. п.) к получению экономических выгод ведет изменение оформления (то есть интерьера) зданий и помещений.
   
   Официальные рекомендации на этот счет содержатся в п. 29 Методических рекомендаций № 561:
   
   «Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, то есть направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или они осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов. В частности, замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т. д.) может быть отражена как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В этом случае замена такого компонента отражается капитальными инвестициями в приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта. Расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения».
   
   А теперь обратимся к практике. Обычно на производственном предприятии существует группа специалистов и даже целые подразделения (участки, мастерские, цеха), которые принято называть «ремонтными», а работы, которые они производят — «ремонтом». Слово «ремонт» французского происхождения, занесли его к нам бельгийцы, которые в XIX веке строили заводы на Донбассе, и означает это слово — «починка» или, говоря современным бюрократическим языком, аварийно-восстановительные работы. Такие работы проводят по мере необходимости, то есть внепланово.
   
   Ремонтные службы предприятия, кроме таких внеплановых ремонтов проводят и плановые ремонты, то есть ни что иное, как работы, выполняемые для поддержания основных средств в рабочем состоянии, и получения первоначально определенной суммы экономических выгод.
   
   Наряду с понятием «плановый ремонт» на некоторых предприятиях используется термин «техническое обслуживание оборудования». Замены важных и дорогостоящих деталей машин и оборудования техническое обслуживание обычно не предполагает, но по экономической сути техническое обслуживание оборудования и плановый ремонт понятия однозначные. При этом на некоторых предприятиях ремонт основных средств сочетается с реконструкцией и модернизацией объекта, с заменой деталей и узлов на более эффективные, а при ремонте зданий — с достройкой, такие ремонты принято называть «капитальными».
   
   Так, согласно п. 3.11 Положения № 32/288, под капитальным ремонтом зданий и сооружений понимаются работы, в период которых проводится замена и усиление изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или их замена на более прогрессивные и экономичные, что улучшает эксплуатационные возможности объектов.
   
   Если осуществляется полная замена или замена основных конструкций, срок службы которых является самым продолжительным (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен здания, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.), то такие работы считаются реконструкцией.
   
   Капитальный ремонт производственных зданий и сооружений может быть комплексным, охватывающим здание или сооружение в целом, или выборочным, состоящим из ремонта отдельных конструкций здания, сооружения или отдельного вида инженерного оборудования.
   
   Следовательно, капитальный ремонт является одним из видов улучшения объектов.
   
   Таким образом, расходы на техническое обслуживание и все виды ремонтов (кроме капитального) являются расходами на поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии и включаются в соответствующую статью расходов предприятия без учета ограничений, установленных п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины.
   
   Согласно абзацу «г» пп. 138.8.5 п. 138.8, абзацу «в» пп. 138.10.2 и абзацу «д» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, расходы на ремонт относятся к общепроизводственным расходам, административным расходам или расходам на сбыт
   
   Что же касается работ, направленных на улучшение объекта основных средств, то к ним по смыслу п. 14 П(С)БУ 7 и согласно п. 31 Методических рекомендаций № 561 относятся:
   
   а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
   
   б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
   
   в) внедрение более эффективного технологического процесса, позволяющего уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
   
   г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.
   
   Формальным основанием для разграничения работ, направленных на поддержание объекта в рабочем состоянии и работ, направленных на улучшение объекта, является документ, в соответствии с которым проводились работы. Если таким документом является проектно-сметная документация с приложением расчета экономического эффекта (будущих экономических выгод), то выполнение таких работ безусловно является инвестициями, которые учитываются на счете 15 «Капитальные инвестиции» с отнесением затем в бухгалтерском учете на стоимость основных средств.
   
   С позиции бухгалтерского учета все достаточно ясно. Проблема же, как всегда, в налоговом учете.
   
   Как видим на практике, при наличии желания, разграничить затраты на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии и затраты, которые ведут к получению будущих экономических выгод, несложно. Но вот этого желания как раз и недостает специалистам фискальных служб, а вот желания ограничить право предприятия на включение в затраты расходов на ремонт 10-процентной стоимостью всех основных средств на начало года у фискальных органов всегда было достаточно.
   
   Достаточно, чтобы убедить, а также запугать бухгалтеров, которые «валят в одну кучу» затраты, производимые ремонтными службами вместо того, чтобы аккуратненько разложить эти затраты «на две разные полки».
   
   Для правильного отражения в налоговом учете расходов на ремонт и улучшение основных средств, налогоплательщику необходимо будет:
   
   • определить совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного (налогового) года;
   
   • рассчитать лимит на ремонт и улучшения основных средств в размере 10 % на 2014 год;
   
   • определить порядок учета использования указанного лимита в текущем году;
   
   • установить алгоритм включения в первоначальную стоимость основных средств превышения указанного лимита.
   
   Прежде чем рассчитывать базу для исчисления лимита на ремонт и улучшения по основным средствам обратим внимание читателей на то, что лимитируются расходы на ремонт не всех необоротных активов, а только основных средств.
   
   Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины для определения 10-процентного лимита используется стоимость всех групп основных средств на начало отчетного года независимо от того, подлежат они амортизации или не подлежат, а для определения суммы затрат на улучшение основных средств, которые включаются в их стоимость, используется сумма всех групп основных средств, которые подлежат амортизации.
   
   Разница между двумя этими величинами может быть достаточно существенной, так как объекты основных средств, выведенные из эксплуатации, не подлежат амортизации.
   
   Балансовая стоимость основных средств — сумма остаточной стоимости таких средств, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
   
   Для расчета балансовой стоимости групп основных средств необходимо руководствоваться правилами определения балансовой стоимости, предусмотренными НК Украины. Если же стоимость основных средств отражается в бухгалтерском учете, но не амортизируется в налоговом учете в соответствии с положениями НК Украины, такие основные средства не должны включаться в совокупную балансовую стоимость групп основных средств.
   
   Откуда брать данные о совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года?
   
   Прежде всего плательщику налога на прибыль необходимо определиться с группами основных средств, которые включаются в совокупную балансовую стоимость для определения указанного лимита. Напомним, что классификация групп основных средств и прочих необротных активов приведена в ст. 145 разд. III НК Украины (табл. 1).
   
   Таблица 1
   

Группы основных средств	Объекты основных средств подлежат амортизации (+), не подлежат — (–)	Включаются в совокупную балансовую стоимость на начало года (+), не включаются — (–)
Основные средства
группа 1 — земельные участки	–*	–
группа 2 — капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством	+	+
группа 3 — здания, сооружения, передаточные устройства	+	+
группа 4 — машины и оборудование	+	+
группа 5 — транспортные средства	+	+
группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель)	+	+
группа 7 — животные	+	+
группа 8 — многолетние насаждения	+	+
группа 9 — другие основные средства	+	+
Прочие необоротные активы
группа 10 — библиотечные фонды	+	–**
группа 11 — малоценные необоротные материальные активы	+	–**
группа 12 — временные (нетитульные) сооружения	+	–**
группа 13 — природные ресурсы	–*	–**
группа 14 — инвентарная тара	+	–**
группа 15 — предметы проката	+	–**
группа 16 — долгосрочные биологические активы	+	–**
Примечания. * На основные средства группы 1 и 13 амортизация не начисляется (п. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 разд. III НК Украины). ** Прочие необоротные активы из групп 10 — 16 не являются основными средствами с точки зрения НК Украины.

   
   Данные бухгалтерского учета по основным средствам могут служить только ориентиром для целей налогового учета, так как при всем желании субъекта хозяйствования приблизить бухгалтерский учет к налоговому расхождений все равно не удастся избежать.
   
   Следовательно, плательщикам налога на прибыль необходимо вести аналитический учет по всем объектам и группам основных средств, которые подлежат амортизации в налоговом учете. Способы, с помощью которых можно осуществить такой учет, у каждого субъекта хозяйствования будут своими (индивидуальными). Одни налогоплательщики могут вести такой учет в специальной программе на забалансовых счетах, другие — в приложениях к инвентарным карточкам учета основных средств, третьи — в специальной электронной таблице и т. д.
   
   Условный пример расчета совокупной балансовой стоимости по группам основных средств, подлежащих амортизации по состоянию на 01.01.2014 г. у налогоплательщика «А», приведем в табл. 2.
   
   Предположим, что первоначальная стоимость основных средств по данным налогового учета выше по некоторым группам на стоимость ремонтов и улучшений (превышающую 10-процентный лимит), которая в бухгалтерском учете была отнесена в состав текущих расходов, а в налоговом учете увеличила первоначальную стоимость основных средств.
   
   Таблица 2
   

№п/п	Группа основных средств	Первоначальная стоимость основных средств на 01.01.2014 г. (грн)		Износ основных средств на 01.01.2014 г. (грн)		Остаточная стоимость на 01.01.2014 г. (грн)
		бухгалтерский учет	налоговый учет	бухгалтерский учет	налоговый учет	бухгалтерский учет	налоговый учет
1	Группа 3 — здания, сооружения, передаточные устройства	500 000	510 000	75 000	76 500	425 000	433 500
2	Группа 4 — машины и оборудование	380 500	390 600	171 225	175 770	209 275	214 830
3	Группа 5 — транспортные средства	250 600	255 900	130 312	133 068	120 288	122 832
4	Группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель)	65 800	65 800	42 770	42 770	23 030	23 030
	Итого:	1 196 900	1 222 300	419 307	428 108	777 593	794 192

   
   Для более достоверного учета совокупной балансовой стоимости основных средств на начало года, налогоплательщик может конкретизировать данные по основным средствам и составить таблицу в разрезе не только групп, но и объектов основных средств, также указать норму амортизации, счет или субсчет на который относится амортизация в бухгалтерском учете, год ввода в эксплуатацию, периоды ремонтов (улучшений), подразделение где находится объект и т. д.
   
   Если на начало отчетного периода предприятие не имело собственных основных средств, то вся сумма расходов, связанная с работ по улучшению основных средств, увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы, то есть группы, к которой относится объект, бывший в ремонте.
   
   При реорганизации предприятия порядок определения базы для расчета лимита на ремонт основных средств имеет свои особенности.
   
   Согласно пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 разд. III НК Украины объекты основных средств и нематериальных активов юридического лица, которое прекращается в связи с проведением реорганизации, включаются в состав соответствующих групп основных средств и нематериальных активов налогоплательщика — правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения акта передачи и подлежат амортизации в порядке, определенном НК Украины.
   
   При определении суммы расходов, связанных с ремонтом и улучшением основных средств, которые можно включить в состав налоговых расходов при реорганизации предприятия, 10-процентный лимит исчисляется исходя из совокупной балансовой стоимости основных средств предприятия-правопреемника на начало отчетного года.
   
   В состав амортизируемой стоимости основных средств включается стоимость ремонтов и улучшений не только собственных основных средств, но и арендованных, к тому же пообъектно (п. 146.1 ст. 146 разд. III НК Украины). Такая стоимость у арендатора возникает в том случае, когда сумма расходов превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, которые подлежат амортизации (в том числе арендованных), на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение.
   
   По нормам п. 146.1 ст. 146 разд. III НК Украины у арендатора на балансе учитывается только стоимость улучшений арендованных основных средств, поскольку арендатор не учитывает балансовую стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), по которой он числится на балансе арендодателя.
   
   Стоимость ремонтов и/или улучшений, превышающая 10-процентный лимит, амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится отремонтированный объект оперативной аренды (лизинга) или концессии, начиная с месяца, следующего за месяцем признания таких расходов как отдельного объекта амортизации.
   
   Важно помнить, что в налоговом учете в соответствии с п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины амортизации подлежат не сами основные средства, а затраты на их приобретение, самостоятельное изготовление и проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения, которые формируют балансовую стоимость основных средств.
   
   Следовательно, при безвозмездном получении основных средств у плательщика налога на прибыль отсутствуют расходы на их приобретение, поэтому в налоговом учете начислять амортизацию на безвозмездно полученные основные средства предприятие права не имеет.
   
   Однако в п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины, есть исключения в отношении амортизации безвозмездно полученных основных средств. Так, подлежит амортизации для целей налогового учета:
   
   • стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо— и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам;
   
   • стоимость основных средств, безвозмездно полученных или изготовленных или построенных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины либо под гарантии Кабинета Министров Украины, при выполнении обязательств по гарантии Кабинетом Министров Украины;
   
   • стоимость безвозмездно полученных для эксплуатации предприятиями железнодорожного транспорта общего пользования основных средств транспортной инфраструктуры, состоявших на балансе других предприятий;
   
   • стоимость основных средств, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с Законом № 2624.
   
   Расходы на улучшение (ремонт) всех безвозмездно полученных основных средств, превышающие 10-процентный лимит, с целью налогообложения будут подлежать амортизации в общем порядке.
   
   Таким образом, для исчисления лимита на ремонт основных средств в совокупную балансовую стоимость основных средств на начало отчетного года включается:
   
   • остаточная стоимость собственных основных средств (рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации);
   
   • остаточная стоимость ремонтов и улучшений арендованных основных средств (превысившая 10-процентный лимит);
   
   • остаточная стоимость ремонтов и улучшений основных средств, полученных безвозмездно;
   
   • стоимость основных средств, полученных правопреемником в процессе реорганизации. Если реорганизация проведена в течение отчетного налогового периода, то правопреемник сможет учесть стоимость полученных в процессе реорганизации основных средств для исчисления лимита на ремонт только по состоянию на начало следующего отчетного года.
   
   В совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года, с которой рассчитывается 10-процентный лимит, не включается стоимость:
   
   • земельных участков (на них амортизация не начисляется);
   
   • непроизводственных основных средств;
   
   • бесплатно полученных основных средств;
   
   • арендованных объектов основных средств, полученных в оперативную аренду (они участвуют в расчете 10-процентного ремонтного лимита у арендодателя);
   
   • выведенных из эксплуатации основных средств (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) по состоянию на 01.01.2014 г.;
   
   • остаточная стоимость временной налоговой разницы по основным средствам по состоянию на 01.01.2014 г.
   
   Расчет общей суммы «ремонтного лимита» за отчетный (налоговый) период приводится в графе 2 табл. 2 Приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом № 872, а в гр. 4 этой таблицы приводится сумма, которая учитывается в составе затрат отчетного (налогового) периода. Эта сумма определяется как разность суммы фактических затрат, которая приводится в гр. 3 Табл. 1 и суммы «ремонтного лимита».
   
   Пример. Используя данные табл. 2, рассчитаем 10-процентный лимит на ремонт и улучшение основных средств на 2014 год: 794 192 грн х 10 % = 79 419,20 грн.
   
   Итак, в 2014 году налогоплательщик «А» имеет право отнести в состав расходов стоимость ремонтов и улучшений основных средств на сумму не превышающую 79 419,20 грн.
   
   Если стоимость ремонтов и улучшений в 2014 году превысит указанную сумму, она относится на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств, по которым осуществлялся ремонт и/или улучшение.
   
   Если осуществляются работы по улучшению (ремонту) объекта основных средств, срок использования которых истек и остаточная стоимость которого достигла ликвидационной стоимости, то часть стоимости ремонта/улучшений такого основного средства в сумме, превышающей отнесенную на расходы, учитывается плательщиком как отдельный объект основных средств соответствующей группы с последующей амортизацией в общем порядке. К сожалению, минимальные сроки эксплуатации для основных средств к этим «новым» объектам придется применять заново.
   
   Не использованный в течение отчетного года лимит на ремонт и улучшение основных средств на следующий год не переходит.
   
   Расходы на ремонт или улучшение малоценных необоротных материальных активов (МНМА) независимо от суммы не относятся на увеличение стоимости соответствующего объекта, а в полной сумме включаются в налоговые расходы.
   
   Связано это с тем, что МНМА это не совсем основные средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а только их «подгруппа» (Такой вывод содержится в консультации Информационно-справочного ресурса от 05.10.2011 г.).
   
   Данные о балансовой стоимости основных средств на начало налогового года и величина 10-процентного лимита расходов на улучшение основных средств2 приводятся в графах 1 и 2 табл. 2 Приложения АМ. В графе 3 этой таблицы приводится сумма фактических расходов на улучшение основных средств.
   
   Сумма расходов на ремонт и улучшение основных средств, которые приводят к получению экономических выгод, определяется по каждому проекту (мероприятию) путем составления фактической сметы затрат. Такие сметы оформляются как первичный документ и служат подтверждением понесенных затрат.
   
   В состав этих расходов включаются затраты на материалы, комплектующие изделия, заработную плату, амортизацию используемых основных средств.
   
   Другие расходы «ремонтных подразделений», не являющиеся расходами, направленными на получение в будущем экономических выгод, включаются в:
   
   • себестоимость продукции;
   
   • транспортно-заготовительные расходы на приобретение товаров, предназначенных для продажи, сырья, материалов, комплектующих изделий и т. п.;
   
   • административные расходы;
   
   • расходы на сбыт;
   
   • расходы на ремонт и улучшение основных средств, переданных в аренду. Сумма этих расходов приводится в стр. 6.4.40 Приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
   
   Сумма фактических расходов на улучшение основных средств приводится в графе 3 этой таблицы. В графе 4 приводится сумма этих расходов в пределах лимита, указанного в графе 2 таблицы 2 Приложения АМ. Эти суммы включаются в расходы предприятия. Часть этих затрат включается в расходы периода в составе административных расходов, расходов на сбыт, нераспределенных общепроизводственных расходов, а часть — относится на затраты по выпуску продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
   
   По итогам периода часть затрат на улучшение основных средств, которая была отнесена на затраты, связанные с производством, «зависнет» на счете 23 «Производство» (незавершенное производство) или на счете 26 «Готовая продукция» (нереализованная готовая продукция) и не будет включена в расходы периода.
   
   Зато в расходы отчетного (налогового) периода попадет часть лимитируемых затрат прошлых периодов, которая будет отнесена в расходы на дату продажи продукции, изготовленной в прошлых периодах.
   
   Следовательно, определить сумму лимитированных расходов, которая была включена в расходы налогоплательщика отчетного (налогового) периода практически невозможно. Поэтому при проверке сотрудники фискальной службы пытаются обнаружить завышение сумм, отраженных в гр. 4 табл. 1 Приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, но такое завышение, даже если оно действительно имело место, еще не означает, что были завышены «налоговые расходы».
   
   Короче говоря — для чего «городить огород», если все равно проверить ничего нельзя?
   
   Вопрос этот риторический. Но, как следует из Концепции налоговой реформы — его услышали. Ожидается, что с 2015 года абсурдное лимитирование «затрат на ремонт и улучшение основных средств» будет отменено.
   
   
   
   
   НК Украины — Налоговый кодекс Украины
   
   Закон № 2624 — Закон Украины от 21.10.2010 г. № 2624-VI «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов в сферах теплоснабжения, водоснабжения и водоотвода, находящихся в коммунальной собственности»
   
   Методические рекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561
   
   Положение № 102 — Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.1998 г. № 102
   
   Приказ № 872 — Приказ Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. № 872 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»
   
   П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92
   
   П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318