Додаток Д8: чи варто подавати і чи його боятимуться

   Усі ми ще пам’ятаємо часи, коли факт подання додатка Д8 був підставою для віднесення сум ПДВ за відсутніми/неправильними податковими накладними до податкового кредиту. Але все змінюється. За 2015 рік платники ПДВ уже звикли, що сподіватися на Д8, як на гарантію недоторканності податкового кредиту, не варто. А максимум, на що можна сподіватися, — це перевірка недбалого контрагента*. Чи змінилося щось зараз? Чи став додаток Д8 більш дієвим інструментом у боротьбі платника за свій податковий кредит?
   
   Ольховик Ольга, податковий експерт
   
   
   
   
   * Від якої, до речі, у 2015 році були захищені платники податків з доходом до 20 млн грн.
   
   З матеріалу, опублікованого в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 14, ви вже знаєте, що додаток Д8, як і раніше, не дає права на відображення податкового кредиту за неправильно оформленими та/або відсутніми (незареєстрованими в ЄРПН) податковими накладними. Проте Закон України від 24.12.2015 р. № 909-VIII** усе ж уніс деякі корективи. Давайте детальніше проаналізуємо, що змінилося.
   
   ** Зміни, унесені цим законом до Податкового кодексу України, у кодифікованому вигляді опубліковано в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 2, с. 4.
   
   Д8 як гарантія перевірки порушника
   
   Перш за все, впадає у вічі оновлений абзац вісімнадцятий п. 201.10 ПКУ***, що звучить тепер набагато суворіше: протягом 15 календарних днів з дня надходження заяви-скарги контролюючий орган зобов’язаний провести документальну позапланову перевірку зазначеного у скарзі продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним податкових зобов’язань за «оскарженою» операцією.
   
   *** Податковий кодекс України.
   
   Раніше зазначений абзац тільки дозволяв провести таку перевірку, а тепер ось уже зобов’язує… Але чи так уже зобов’язує? І чи завжди податківці проводитимуть такі перевірки?
   
   Для відповіді на це запитання звернемося до п. 78.1 ПКУ, що встановлює виключний перелік обставин, за яких може бути проведена документальна позапланова перевірка. Так, п.п. 78.1.9 ПКУ свідчить: документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо на платника податку подано заяву-скаргу, у разі ненадання таким платником пояснень і документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначається інформація зі скарги.
   
   У свою чергу, право контролюючого органу відправити письмовий запит на підставі заяви-скарги закріплено в п.п. 4 п. 73.3 ПКУ.
   
   Виходить, що на кожну заяву-скаргу податківці повинні правильно скласти письмовий запит, і тільки в разі відсутності відповіді на нього та/або документального підтвердження в них будуть підстави для проведення документальної перевірки. Щоправда, з урахуванням того, що строк відповіді на запит контролюючого органу — один місяць, а абзац вісімнадцятий п. 201.10 ПКУ вимагає проведення перевірки протягом 15 календарних днів з дня надходження скарги — не зовсім зрозуміло, як «взаємодіятимуть» ці норми на практиці. Але зрозуміле одне:
   
   
   

проводити документальну позапланову перевірку на підставі додатка Д8 податківці мають право тільки в разі відсутності відповіді та/або документального підтвердження на їх письмовий запит, надісланий порушнику

   Крім зазначеного, слід також урахувати, що у 2016 році продовжує діяти мораторій на перевірки, установлений п. 3 розд. II Закону України від 28.12.2014 р. № 71-VIII. А отже, суб’єктам господарювання, чий дохід за 2015 рік не перевищує 20 млн грн. (за винятком імпортерів/виробників/реалізаторів підакцизної продукції), у 2016 році перевірки не загрожують.
   Тому перевірка, проведена на підставі додатка Д8, як і раніше, мабуть, тільки імовірна, але далеко не неминуча, як це здається на перший погляд.
   
   Додаток Д8: причини подання
   
   З причинами подання додатка Д8 усе навпаки: на перший погляд здається, що нічого не змінилося, але при уважному прочитанні стає очевидно, що зміни все ж таки є.
   
   Так, згідно з новою редакцією абзацу сімнадцятого п. 201.10 ПКУ додаток Д8 може бути поданий, якщо:
   
   — продавець товарів/послуг припустився помилок в обов’язкових реквізитах податкової накладної;
   
   — продавець/покупець порушив граничні строки реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування.
   
   Як бачимо, умисно чи випадково, але законодавець унеможливив подання скарги на «помилкові» розрахунки коригування. Отже, формально
   
   

підстав скаржитися на розрахунки коригування з помилками в обов’язкових реквізитах тепер немає

   
   Розібравшись з причинами подання та з’ясувавши, що перевірка чекає далеко не кожного «винуватця», саме час відповісти на запитання: чи є сенс «скаржитися»? Для відповіді на це запитання слід розділити скарги за порушення граничного строку реєстрації в ЄРПН та скарги за помилки в обов’язкових реквізитах. Адже відповідальність, а також механізм притягнення до неї, для зазначених порушень різні.
   
   Скарга за порушення граничного строку реєстрації
   
   Придумати ситуацію, коли подання Д8 допоможе покупцю у випадку з несвоєчасно зареєстрованою податковою накладною, нам не вдалося. Адже якщо продавець не боїться штрафів, передбачених п. 120¹.1 ПКУ, що загрожують йому незалежно від того, подана чи ні щодо нього скарга, то злякати його досить сумнівною імовірністю перевірки, у результаті якої максимум, що йому загрожує, — усе ті самі штрафи згідно з п. 120¹.1 ПКУ*, навряд чи вдасться. Причому, якщо на дату подання Д8 документ усе ще не зареєстрований у ЄРПН — його подання може бути ще якось виправдано бажанням «поквапити» нерозторопного продавця. Якщо ж податкова накладна/розрахунок коригування вже зареєстровані (нехай і з порушенням строку), подавати скаргу взагалі немає сенсу.
   
   * Адже оштрафувати посадову особу такого порушника згідно зі ст. 163¹ КпАП у випадку, якщо податкові зобов’язання за незареєстрованою податковою накладною відображені в декларації з ПДВ, підстав немає. Податківці це підтверджують у листі ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24784/6/99-99-10-03-02-15.
   
   Така сама ситуація і зі скаргою на покупця, який відмовляється реєструвати «зменшуючий» розрахунок коригування. Сенс такої скарги, як і в разі скарги на продавця, залишається туманним. Адже, крім як штрафами згідно з п. 120¹.1 ПКУ, які загрожують покупцю незалежно від наявності скарги на нього, злякати його більше нічим.
   
   Скарга за помилки в обов’язкових реквізитах
   
   А ось із нею ситуація цікавіша. Адже з 01.01.2016 р. за такі помилки передбачено нові штрафи. Так, новий п. 120¹.4 ПКУ передбачає штраф у розмірі 170 грн. і зобов’язання виправити допущені помилки.
   
   Якщо помилки не будуть виправлені, передбачено додаткову відповідальність у розмірі від 10 % до 100 % суми ПДВ, зазначеної в помилковій податковій накладній, залежно від строку невиправлення помилки. При цьому відлік такого строку слід розпочинати з 11 дня після отримання податкового повідомлення-рішення про сплату першого штрафу.
   
   Як бачимо, штрафи за помилки в податковій накладній інколи будуть вищі, ніж штрафи за повну її відсутність!
   
   Однак
   
   

оштрафувати за помилки в обов’язкових реквізитах податківці зможуть тільки за результатами перевірки, проведеної на підставі заяви-скарги

   
   Немає перевірки — немає і штрафів. А перевірки, як ми вже з’ясували, проводитимуться далеко не завжди.
   
   Утім, цілком можливо, що в цій ситуації порушнику буде достатньо письмового запиту податківців і теоретичної можливості бути оштрафованим, для того, щоб поквапитися виправитися.
   
   До речі, формально нові штрафи передбачено тільки за помилки в податкових накладних. А ось за помилки в розрахунках коригування покарання не передбачено (на відміну від штрафів за порушення строків реєстрації, де розрахунки коригування зазначені прямо). Утім, і скаржитися на помилки в них, як ми вже зазначали раніше, підстав тепер немає.
   
   Цікавий також той факт, що з 01.01.2016 р. далеко не кожна помилка в обов’язкових реквізитах податкової накладної є підставою для невключення сум ПДВ за нею до податкового кредиту. Так, згідно з абзацом дев’ятнадцятим п. 201.10 ПКУ податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (окрім коду УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст, період, сторони та суму податкових зобов’язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
   
   Водночас, підставою для подання скарги є будь-яка помилка в обов’язкових реквізитах (абзац сімнадцятий п. 201.10 ПКУ).
   
   Судячи із зазначеного, виходить, що покупець може включити до податкового кредиту суму податку за «дефектною» податковою накладною, скориставшись абзацом дев’ятнадцятим п. 201.10 ПКУ, і відобразити цю саму податкову накладну у скарзі, скориставшись своїм правом, передбаченим абзацом сімнадцятим цього самого пункту. Доцільність такого вчинку залишається під питанням, але його законність сумнівів не викликає. Адже критерії помилок, що дають право на податковий кредит, розмиті, а отже, обережний бухгалтер просто інколи вважатиме за краще перестрахуватися. Більше того, в разі, якщо справа дійде до перевірки, уникнути штрафів за такою податковою накладною порушнику навряд чи вдасться.
   
   Отже, ми розібралися, що штраф згідно з п. 120¹.4 ПКУ можливий тільки в разі проведення перевірки, а перевірка проводитиметься тільки в разі відсутності відповіді та/або документального підтвердження на письмовий запит податківців. При цьому, у 2016 році перевірка у принципі можлива тільки щодо великих платників податків. І проте, давайте розглянемо, за які податкові накладні і в якому випадку теоретично можливий новий штраф.
   
   Чи загрожують нові штрафи за старі податкові накладні?
   
   Оскільки закони не мають зворотної дії, а підставою для застосування нового штрафу є перевірка, проведена на підставі заяви покупця, вважаємо, що штрафи згідно з п. 120¹.4 ПКУ можуть бути застосовані тільки за результатами перевірки, проведеної на підставі скарг, поданих після 01.01.2016 р.
   
   Тому перше, що необхідно врахувати:
   
   

нові штрафи загрожують тільки в результаті перевірки, проведеної на підставі Д8, поданого після 01.01.2016 р.

   
   Право подати скаргу зберігається протягом 365 календарних днів, що настають за граничним строком подання декларації за період, в якому не надано податкову накладну або допущено помилки в її обов’язкових реквізитах та/або порушено граничні строки реєстрації в ЄРПН. Тому оштрафувати новими штрафами можна за помилки в податкових накладних, за якими не минув строк їх «оскарження».
   
   Тобто «найстаріша» податкова накладна, на яку можна поскаржитися при поданні декларації за січень 2016 року, — це податкова накладна за січень 2015 року*. Подана в лютому 2016 року скарга на цю податкову накладну буде підставою для письмового запиту, документальної перевірки (у разі відсутності відповіді та/або документального підтвердження на письмовий запит податківців), а також для нових штрафів згідно з п. 120¹.4 ПКУ. З урахуванням того, що правопорушення (невиправлення) відбувається у 2016 році, тобто коли новий штраф уже внесено до ПКУ.
   
   * Тут слід зазначити, що такі податкові накладні мають бути оформлені за правилами, що діють на дату їх складання. А тоді обов’язкових реквізитів згідно з п. 201.1 ПКУ у податкової накладної було більше.
   
   Крім того, якщо щодо податкової накладної у 2015 році було подано додаток Д8, але постачальник досі не виправив помилку і строк «оскарження» такої податкової накладної не минув, то вважаємо, що платник уже реалізував своє право на скаргу. Тому накликати на продавця нові штрафи згідно з п. 120¹.4 ПКУ шляхом подання повторної скарги щодо цієї податкової накладної навряд чи вдасться.
   
   Висновки:
   

• Перевірку на підставі додатка Д8 податківці мають право проводити тільки в разі відсутності відповіді та/або документального підтвердження на їх письмовий запит, надісланий порушнику.

   
• У 2016 році платники податків, чий дохід за 2015 рік не перевищив 20 млн грн. (за винятком імпортерів/виробників/реалізаторів підакцизної продукції), захищені від перевірок.

   
• Помилки в обов’язкових реквізитах розрахунків коригування — віднині не причина для подання додатка Д8.

   
• За помилки в обов’язкових реквізитах податкової накладної п. 120¹.4 ПКУ передбачає штрафи.

   
• Штрафи, передбачені п. 120¹.4 ПКУ, застосовуються тільки за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі додатка Д8, поданого покупцем після 01.01.2016 р.

   
• Оштрафувати за помилки у «старих» податкових накладних згідно з п. 120¹.4 ПКУ можна, якщо строк їх «оскарження» не минув і подано «нову» заяву-скаргу.

   
• Притягнути продавця до відповідальності згідно з п. 120¹.4 ПКУ за допомогою «повторної» скарги на помилкову податкову накладну навряд чи вийде. Але особливо відчайдушним варто спробувати — раптом на підставі такої скарги податківці перевірять недбалого постачальника.