Бухгалтерські послуги в переліку витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування

Із розу в рік податківці заперечують право фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, на включення до складу його витрат видатків на бухгалтерські послуги, які надаються йому  іншими суб’єктами господарювання.

Так, квінтесенція індивідуальної податкової консультації від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК, що набула надзвичайного розголосу, зводиться до того, що фізична особа – підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п. 177.4 ст. 177 ПКУ, який не містить таких витрат, як витрати, понесені у зв’язку з наданням фізичній особі-підприємцю бухгалтерських послуг.

На думку ДПС, згідно ч.1 ст. 2 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІY «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ведення бухгалтерського обліку фізичними особами-підприємцями на загальній системі не передбачено і тому до складу витрат понесені за договорами про надання бухгалтерських послуг витрати включати вони не можуть.

Але! На щастя судова гілка влади дивиться на цю ситуацію дещо інакше.

Так, Верховний Суд в постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 810/359/17  дійшов протилежних до позиції ДПС висновків.

Податкова наполягала, що підприємець, яка перебувала на загальній системі оподаткування, у 2014 – 2015 роках  включила до складу витрат 651  500,00 грн., сплачені за отримані бухгалтерські послуги та послуги з надання правової допомоги, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходів.

Проте, приймаючи рішення про скасування ППР, суди першої і апеляційної інстанцій, з якими погодився Верховний Суд, визнали підтвердженими первинними документами всі понесені та задекларовані платником податків спірні витрати (щодо вартості наданих бухгалтерських послуг й правової допомоги).

Верховний Суд вказав, що в підтвердження дійсного виконання сторонами умов угоди про бухгалтерські послуги платником податків було надано копії актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), актів наданих послуг, рахунків-фактур та платіжних доручень, проаналізувавши які, суди правильно визначили, що надані фізичною особою-підприємцем бухгалтерські послуги пов`язані зі здійсненням платником податків господарської діяльності, при цьому останньою дотримано законодавчі вимоги щодо документального підтвердження сум витрат по операціям з контрагентами.                                      

Крім того, суд касаційної інстанції зазначив, що твердження податкової про те, що чинним законодавством не передбачено ведення бухгалтерського обліку фізичними особами-підприємцями (у зв`язку із чим позивачеві не потребувалось надання бухгалтерських послуг) через відсутність визначеного в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» обов`язку фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік в обов`язковому порядку, не перешкоджає їм за власною ініціативою здійснювати та контролювати виявлення, реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання інформації про свою господарську діяльність.

Із постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від  26 липня 2023 року № 620/3683/19,  вбачається, що суд касаційної інстанції так само погодився із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, які  з`ясували, що між платником податків та фізичною особою-підприємцем було укладено договори про надання бухгалтерських послуг, за умовами яких платнику податків надавались послуги з проведення бухгалтерського обслуговування щодо бухгалтерських, фінансових та економічно правових питань, пов`язаних із  господарською діяльністю платника податків (підготовка, обробка та аналіз первинної документації, підготовка податкової звітності один раз на місяць тощо).

Верховний Суд відмітив, що на підтвердження виконання умов договору про надання бухгалтерських послуг та правомірності віднесення до складу витрат бухгалтерських послуг, отриманих згідно з умовами вказаного договору, до суду були надані: договір, податкові накладні, акти виконаних робіт, квитанції до прибуткових касових ордерів.

Втім, не слід вважати, що суди в будь-якому випадку встануть на бік платника податків, задовольняючись лише наявністю первинних документів. Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений лише з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків та відповідати змісту цієї діяльності.

Саме так зазначив  Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 24 вересня 2020 року по справі  № 804/2701/17 (адміністративне провадження № К/9901/31516/18).

Йдеться про те, що первинні документи повинні підтверджувати та розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.  Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.

З визначеного в Податковому кодексі України поняття «ділової мети» вбачається, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання, зокрема, робіт, послуг, які безпосередньо пов`язані з веденням господарської діяльності платника податку і підтверджені належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд звернув також увагу, що всупереч наявності у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій, платник податків позбавляється права на формування витрат чи отримання податкових вигод за такими операціями. 

Отже, колегія суддів Верховного Суду визнала  обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про непідтвердженість задекларованих підприємцем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право платника податків формувати витрати за такими операціями, враховуючи встановлені обставини, зокрема щодо формальності договору про надання бухгалтерських послуг та складених на його виконання документів, відсутності економічної складової та ділової мети таких операцій, а також відсутності у підприємця первинних документів, які б розкривали зміст наданих робіт та послуг.

Крім того, Верховний Суд повністю погодився із висновком суду першої інстанції про завищення витрат на бухгалтерські послуги, оскільки кількість господарських операцій платника податків за кожен місяць не перевищувала 20 шт. на місяць, а  у січні, лютому, травні та червні 2015 року  склала менше ніж 10 шт. на місяць, при цьому інших видів послуг, таких як підготовка підприємця до проведення перевірки, консультацій та інших послуг йому не надавались, а найманих працівників він не мав. Сам акт надання послуг не містив найменування робіт та послуг, які було виконано контрагентом в рамках ведення бухгалтерського обліку за 2015 рік, а документи, які б розкривали зміст наданих робіт та послуг та підтверджували їх виконання так і не було надано а ні  під час перевірки, а ні під час розгляду справи.

До того ж як зазначив Верховний Суд, платником податків за звітний 2015 рік внаслідок господарської діяльності доходу отримано не було, що також свідчить, що витрати платника податків на оплату послуг з ведення бухгалтерського обліку за 2015 рік протягом шести місяців є завищеними, неспіврозмірними зі здійснюваною господарською діяльністю в цей період і такі операції фактично не містять в собі економічної складової та ділової мети.

Таким чином, для того, щоб фізичній особі-підприємцю на загальній системі оподаткування виграти в суперечці із податковою та вибороти своє право на включення до витрат  сум, сплачених згідно з умовами договорів про надання бухгалтерських послуг, він має пам’ятати, що:

• недостатньо мати належним чином складені первинні документи, вони мають розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій підприємця, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету;
• факт безпосереднього зв`язку витрат на бухгалтерські послуги з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений лише з врахуванням якісних характеристик бухгалтерських послуг, тобто первинні документи мають розкривати зміст наданих робіт та послуг;
• кількість та характер господарських операцій платника податків повинні демонструвати потребу в залученні фахівця із бухгалтерського та податкового обліку та мати наслідком, в решті решт, отримання доходу. В іншому випадку суд може визнати витрати на оплату послуг з ведення бухгалтерського обліку такими, що фактично не містять в собі економічної складової та ділової мети з відповідними наслідками.