Гарантійний ремонт і податкові наслідки.

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА
ПОСТАНОВА
26.01.2012 р.
N 2а-18741/11/2670

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі: судді - Костенка Д. А., при секретарі судового засідання - Бурді А. Ю. (за участю представників: позивача - Мартинюк Н. М., відповідача - Мороза О. Г.), розглянувши у відкритому судовому засідання справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Порше Україна" (далі - ТОВ "Порше Україна") до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків (далі - СДПІ) про визнання протиправною та скасування податкової консультації від 17.06.2011 р. N 17014/10/31-048, встановив:
ТОВ "Порше Україна" просить визнати протиправною та скасувати податкову консультацію СДПІ від 17.06.2011 р. N 17014/10/31-048.
Під час розгляду справи представник позивача підтримала позовні вимоги з підстав, наведених у позовній заяві. Позов обґрунтований невідповідністю наданої відповідачем податкової консультації вимогам пп. 140.1.4 п. 140.1 та п. 140.5 ст. 140 ПК, оскільки, відповідачем безпідставно обмежується включення до складу інших витрат витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів покупцям - юридичним особам. Крім цього, консультація в частині оподаткування витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів податком на додану вартість (далі - ПДВ) не надана.
Представник відповідача не визнав позов з підстав, наведених у письмових запереченнях. Відповідач заперечує проти позову посилаючись на те, що в наданій консультації відповідач навів передбачені пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК умови, за яких витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів включаються до складу витрат платника податку на прибуток, а сплачений ПДВ включається до складу податкового кредиту з ПДВ. При цьому жодних заборон чи обмежень відповідачем не визначено.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд дій шов висновку про часткове задоволення адміністративного позову, виходячи з такого.
Судом встановлено, що позивач здійснює продаж легкових автомобілів і несе гарантійні зобов'язання щодо гарантійного ремонту (обслуговування) та гарантійної заміни товарів. Для забезпечення виконання своїх гарантійних зобов'язань позивач уклав договори під ряду з підприємствами, які мають у своєму складі станції технічного обслуговування автомобілів, необхідний технічний персонал. Гарантійний ремонт (обслуговування) автомобілів, здійснюється силами підрядників, яким позивач відшкодовує вартість виконаних робіт та використаних матеріалів і запасних частин.
На підставі ст. 52 ПК позивач звернувся до СДПІ з листом від 19.05.2011 р. N 538 (одержаний 20.05.2011 р.) з проханням надати консультацію з наступних питань:
- "Чи має право позивач віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у вартості послуг з гарантійного ремонту (обслуговування), наданих за договорами підряду?",
- "Чи має право позивач з метою оподаткування віднести до інших витрат суми сплачені (нараховані) за послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), надані відповідно до договорів підряду?".
Листом від 17.06.2011 р. N 87014/10/31-048 (одержаний позивачем 21.06.2011 р. вх. N 737) відповідач повідомив наступне:
- по першому питанню, відповідач з посиланням на положення ст. ст. 198 та 201 ПК роз'яснив, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування ПДВ, податкова накладна виписується у день виникнення податкового зобов'язання у продавця та є підставою для включення до податкового кредиту покупця;
- по другому питанню, відповідач з посиланням на пп. "є" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК роз'яснив, що не можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів тому, що відповідно до визначення, наведеного в п. 22 ст. 1 Закону України від 12.05.91 р. N 1023-XII "Про захист прав споживачів", "споживачем" є фізична особа.
Спірні правовідносини вникли у зв'язку наданням відповідачем податкової консультації, яка, на думку позивача суперечить змісту положень ПК, про допомогу в практичному застосуванні яких просив позивач, і стосуються відповідності оскаржуваної консультації вимогам пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК та ст. 198 ПК.
Як передбачено у пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно із ст. 52 ПК податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства надаються безоплатно контролюючими органами за зверненням платників податків (п. 52.1), вони мають індивідуальний характер і можуть використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2).
Пунктом 53.3 ст. 53 ПК визначено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Дана норма визначає статус податкової консультації органу державної податкової служби - правовий акт індивідуальної дії; вказує на можливі підстави її оскарження - невідповідність, на думку платника податків, нормам або змісту відповідного податку (збору). Зі змісту вказаного положення випливає, що предметом судового контролю також буде перевірка відповідності податкової консультації нормам або змісту відповідного податку (збору).
Згідно з п. 138.1 ст. 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються зокрема із інших витрат, визначених згідно з п. п. 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу.
Підпунктом "є" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК передбачено, що до складу інших витрат включаються витрати на збут, які серед іншого включають витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.
Згідно з положеннями пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК при визначенні об'єкта оподаткування враховуються витрати подвійного призначення - будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.
У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов'язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби.
Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін.
Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів.
Термін "оприлюднення" означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.
Як вбачається, пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК передбачає умови, за яких визначені цим підпунктом витрати враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, зокрема:
- відсутність компенсації понесених витрат від покупців;
- розмір витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів має відповідати рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.
Також дане положення містить вимоги для платників податку, додержання яких уможливлює включення передбачених цим підпунктом витрат до інших витрат:
- обов'язкове ведення платником обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товару або послуги з ремонту (обслуговування);
- здійснення обліку бракованого товару;
- здійснення гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін в порядку і відносно товарів, визначених Кабінетом Міністрів України.
Водночас за своїм змістом пп. "є" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 та пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК не диференціюють покупців, які одержують гарантійну заміну товарів чи послуги з ремонту (обслуговування), за їх правовим статусом: фізична чи юридична особа, і не містять обмежень чи застережень щодо врахування платником витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, наданих як фізичним так і юридичним особам.
На виконання постанови Кабінету Міністрів України від 10.08.2004 р. N 1022 Міністерством промислової політики України прийнято Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни дорожніх транспортних засобів, затверджений наказом Міністерства промислової політики України від 29.12.2004 р. N 721, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.01.2005 р. за N 72/10352.
Зазначений порядок поширюється на дорожні транспортні засоби, які підлягають реєстрації ДАІ МВС України, і визначає відносини між власниками (Споживач) дорожніх транспортних засобів (ДТЗ) та суб'єктами господарювання, в тому числі тими, що здійснюють роздрібну торгівлю ДТЗ (Продавець), підприємствами-виробниками ДТЗ (Виробник) та виконавцями робіт із технічного обслуговування і гарантійного ремонту ДТЗ (Виконавець).
Даний Порядок також не розділяє споживачів на фізичних та юридичних осіб і поширюється на всіх власників, які споживають послуги (роботи) з гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів.
Отже, згідно наведених законодавчих положень та в контексті фактичних обставин даної справи, право платника на включення витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів до інших витрат при визначенні об'єкта оподаткування не залежить від правового статусу покупців - одержувачів (споживачів) послуг (робіт) з гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів.
Жодного аргументованого доводу, який би дав можливість суду дійти іншого висновку відповідач не надав.
Суд відхиляє за неналежністю посилання відповідача в своїх запереченнях на Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2002 р. N 506, оскільки згідно п. 21 цього Порядку його дія не поширюється на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійну заміну дорожніх транспортних засобів, які підлягають реєстрації в ДАІ МВС.
Необґрунтованими є посилання відповідача на п. 22 ст. 1 Закону України від 12.05.91 р. N 1023-XII "Про захист прав споживачів", оскільки наведене в ньому визначення терміну "споживач" вжито в такому значенні лише в цьому Законі, який застосовується до відносин з участю покупця - фізичної особи. Однак законодавство про захист прав споживачів не обмежується лише цим законом, а складається з Конституції України, Цивільного та Господарського кодексів України та ін.
Частиною 4 ст. 42 Конституції України визначено, що держава захищає права споживачів, здійснює контроль за якістю і безпечністю продукції та усіх видів послуг і робіт, сприяє діяльності громадських організацій споживачів.
Як вбачається, Конституцією України не встановлено жодних застережень з приводу захисту прав споживачів лише фізичних осіб, у той же час у розумінні Цивільного та Господарського кодексів України споживачем є не лише фізичні особи, а й юридичні особи, які на території України придбавають, замовляють або використовують товари (роботи, послуги) з метою задоволення своїх потреб, й захист прав яких передбачений чинним національним законодавством.
Крім цього, посилання відповідача на Закон України від 12.05.91 р. N 1023-XII "Про захист прав споживачів" у даному випадку є безпідставним, позаяк даний акт не відноситься до податкового законодавства взагалі та не врегульовує питання визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток зокрема. Вимога щодо врахування норм законодавства з питань захисту прав споживачів, яка випливає зі змісту абзацу 4 пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК, адресована Уряду України при прийнятті відповідного порядку, проте дану вимогу не слід відносити як критерій визначення належності витрат платника на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, як помилково вважає відповідач.
Таким чином, в цілях оподаткування споживачем (покупцем, власником) може являтися як фізична так і юридична особа.
В оскаржуваній консультації відповідач помилково встановлює і поширює додаткові обмеження щодо виключення витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, що суперечить пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 ПК і забороняється п. 140.5 ст. 140 ПК.
Невідповідність оскаржуваної податкової консультації наведеним вимогам ПК, вказує й на порушення прав та інтересів позивача як платника податку на прибуток, який здійснює продаж легкових автомобілів і несе гарантійні зобов'язання щодо гарантійного ремонту (обслуговування) та гарантійної заміни товарів, а також на його право, передбачене пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 ПК.
З огляду на встановлені судом обставини і наведені мотиви, положення оскаржуваної консультації відповідача щодо неможливості врахування при визначенні об'єкта оподаткування витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, є протиправними і підлягають скасуванню, а позов у цій частині - задоволенню.
В той же час підстав для скасування податкової консультації в іншій частині немає.
Щодо віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у вартості послуг з гарантійного ремонту (обслуговування), наданих за договорами підряду, відповідач правильно зробив посилання на необхідність одержання належно оформленої податкової накладної як підстави для включення відповідних сум до податкового кредиту з ПДВ.

Дане роз'яснення не суперечить приписам ст. ст. 198, 201 ПК.
Окрім цього, суд не може погодитися з твердженнями позивача про відсутність консультації по суті порушеного питання в цій частині, оскільки проаналізувавши зміст звернення позивача від 19.05.2011 р. N 538 вбачається, що крім сформульованого запитання звернення не містить ні викладу обставин, якими б обґрунтовувалася необхідність надання практичної допомоги, ні посилань на положення ПК (в частині ПДВ) про допомогу в застосуванні яких просить позивач.
За цих обставин надана відповідачем консультація (в частині ПДВ), яка хоча і має загально-прикладний характер, однак відповідає суті порушеного питання.

Виходячи з меж позовних вимог, зважаючи на приписи ст. ст. 6, 19 Конституції України та ст. 2 КАС, беручи до уваги встановлені судом факти і викладені мотиви та керуючись ст. ст. 2, 6, 9, 11, 14, 70, 71, 76, 79, 86, 138, 158 - 163 КАС, суд постановив:
1. Задовольнити адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Порше Україна" частково.
2. Визнати протиправними положення податкової консультації Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 17.06.2011 р. N 17014/10/31-048 щодо неможливості врахування при визначенні об'єкта оподаткування витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, та скасувати в цій частині податкову консультацію Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 17.06.2011 р. N 17014/10/31-048.
3. Відмовити в задоволенні іншої частини адміністративного позову.
4. Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Порше Україна" судовий збір у розмірі 14,12 грн. з Державного бюджету України через відповідний орган державної казначейської служби.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку на апеляційне оскарження. Постанова може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду в порядку, встановленому ст. ст. 185 - 187 КАС. Апеляційна скарга на постанову подається до протягом 10 днів з дня отримання копії її повного тексту.

Суддя
Д. А. Костенко