Кредиторская задолженность что делать с НДС
-
StasN
- Гений
- Повідомлень: 306
- З нами з: 18 вересня 2012, 03:51
- Дякував (ла): 24 рази
- Подякували: 63 рази
Читайте еще:Tatko писав:так а где написано,что надо не начислять?
Есть в практике бухгалтерских будней вопросы, которые смело можно определить постоянными, "вечно живущими", такими, к которым бухгалтеры периодически возвращаются не столько из-за сложности самой сути проблемы, сколько из-за их актуальности. Таким "вечно живущим" и достаточно сложным, неоднозначным и "разночитаемым" можно назвать вопрос списания кредиторской задолженности и отражения этой операции в учете предприятия.
В предлагаемой консультации мы проанализируем те составляющие проблемы, которые обозначим как неизменные и постоянные, и те, что с изменением законодательной налоговой базы приобрели новую окраску. Причем в основе материала лежит просьба от наших читателей: "Просим разъяснить механизм списания кредиторской задолженности".
В этой связи мы сразу отметим, что особенности списание безнадежной задолженности перед нерезидентом были рассмотрены в одноименной статье.
Терминология и другие основополагающие моменты
По одному из немногих определений, встречающихся в украинских нормативно-правовых актах (например, в приказе Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 01.07.2009 г. № 193), кредиторская задолженность - задолженность физическим и юридическим лицам: за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги (в том числе, которые обеспечены векселями); суммы авансов, полученные от других лиц в счет будущих поставок продукции, выполнения работ (услуг); все виды платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия; задолженность по оплате труда; задолженность предприятия его участникам (учредителям), связанная с распределением прибыли (дивиденды и т. п.) и формированием уставного капитала; задолженность связанным сторонам и по внутриведомственным расчетам; другая задолженность по текущим обязательствам.
Как видим, обозначен широкий круг возможных операций, результатом которых как раз и может быть отражение в учете кредиторской задолженности. Далее рассмотрим порядок списания кредиторской задолженности, не связанной с начислением и уплатой налогов (других обязательных платежей) в бюджеты или специальные фонды.
Различная природа возникновения кредиторской задолженности не имеет значения для учетных моментов до тех пор, пока не возник вопрос о ее списании: ведь именно в этой операции может быть "штрафоопасной" ошибка как с суммой, так и с датой ее отражения.
Интересным является тот факт, что ни один из используемых в бухгалтерской и налоговой практике нормативных документов не содержит как такового прямого термина "списание кредиторской задолженности". Но мы все же его сформулируем на основании общих норм, присутствующих в нескольких нормативных документах.
А вот те аспекты, которые в совокупности и подведут нас к термину "списание кредиторской задолженности":
• кредиторская задолженность за товары, работы, услуги - это одна из составляющих текущих обязательств (п. 11 П(С)БУ 11)
• текущие обязательства отражаются в балансе предприятия по сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11)
• доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, что обуславливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15).
Таким образом, списание кредиторской задолженности - это операция по признанию дохода с одновременным исключением из учета числящейся непогашенной (не оплаченной кредитору), достоверно определенной суммы кредиторской задолженности.
Так как речь идет о признании дохода, то правильность отражения этой операции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (далее по тексту - НУ) предприятия может быть обеспечена, если совокупно выполняются такие условия:
1) верно определена дата признания дохода;
2) правильно определена сумма признанного дохода;
3) обеспечено документальное подтверждение осуществленной операции по признанию дохода. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона № 996 основанием для бухгалтерского учета (далее - БУ) хозяйственных операций являются первичные документы. А согласно п. 2 ст. 3 Закона № 996 БУ является обязательным видом учета. И финансовая, налоговая, статистическая и другие виды учета, использующие денежный измеритель, основываются именно на данных БУ.
Дополнительно подчеркнем: для признания кредиторской задолженности доходом (т. е. для списания ее в учете) одного волевого желания предприятия мало. Следует руководствоваться критериями признания дохода: в БУ - в соответствии с общими нормами П(С)БУ 15, в НУ - в соответствии с общими нормами соответствующих разделов НКУ.
Для того чтобы можно было вести речь о принятии управленческого решения по списанию кредиторской задолженности, необходимо, чтобы такая задолженность приобрела статус безнадежной.
Исчерпывающий перечень признаков безнадежной задолженности представлен в п. 14.1.11 НКУ. Процитируем его в части, относящейся к действующим работоспособным юридическим лицам и к кредиторским задолженностям (без положений, относящихся исключительно к дебиторским задолженностям). Это важно не только для НУ, но и для БУ предприятия:
"14.1.11. безнадежная задолженность - это задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:
а) задолженность по обязательствам, относительно которых прошел срок исковой давности;
г) задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора относительно принудительного взыскания прочего имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством".
Следовательно, если речь не идет о заложенном имуществе или форс-мажоре, то основой списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности.
А теперь разложим общую проблему на составляющие.
Юридические аспекты
Так как в основе списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности, то ключевым является именно момент правильности отсчета этого срока. И в этой процедуре есть важные нюансы. Обозначим их.
В соответствии с п. 1 ст. 256 ГКУ исковая давность - это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. И в соответствии с п. 1 ст. 257 ГКУ общая исковая давность устанавливается длительностью в 3 года. Очень важен тот момент, что по п. 1 ст. 258 ГКУ для отдельных требований законом может устанавливаться специальная исковая давность: сокращенная или более длительная по сравнению с общей.
Не рассматривая все возможные варианты расчета срока исковой давности, мы подчеркнем главное: следует "не опоздать" с отражением дохода. Это важно для БУ с позиции соблюдения основных принципов его ведения. Но это архиважно и для НУ, т. к. неотражение доходов в НУ - это уже не просто ошибка. Это ошибка, чреватая начислением финансовых санкций.
По этой причине следует контролировать течение срока исковой давности. Согласно ст. 261 ГКУ течение срока исковой давности начинается с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права или о лице, нарушившего его право.
Таким образом, на практике, если, например, в договоре указан срок выполнения обязательств (оплата за поставленные материальные ценности или выполненные работы, услуги), то со дня, следующего за последним днем его невыполнения, и начинает исчисляться срок исковой давности.
Можно пояснить и иначе: как только у кредитора возникло право предъявить своему должнику требование, так с этой даты и начинается отсчет срока исковой давности.
Бухгалтерский учет
Для того чтобы не пропустить время отражения списания кредиторской задолженности и признания дохода, следует контролировать аналитические данные по таким счетам БУ (в соответствии с Инструкцией № 291):
• счет 60 - по текущим кредитам и займам. Обращаем внимание на необходимость перевода текущей задолженности в долгосрочную при изменении срока ее погашения. Значит, возможно, использование счета 50;
• счет 63 - по полученным материальным ценностям, работам или услугам;
• счет 681 - по полученным авансам.
Это классика. Но рекомендуем также анализировать состояние аналитического учета и по другим счетам. Например, по счету 36 или субсчету 3721. К сожалению, на практике происходит некорректное использование тех или иных бухгалтерских проводок, а также создание ситуаций, которые в идеале не должны были бы иметь место, например: расходование собственных средств подотчетным лицом и последующая долговременная задержка возмещения таких средств подотчетному лицу предприятием.
Но одна ошибка не должна повлечь за собой другую. Отсюда следует необходимость постоянного и глубокого аналитического анализа всех числящихся кредиторских задолженностей.
Для отражения признанного дохода от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла (по окончании срока исковой давности), в соответствии с Инструкцией № 291 используется субсчет 717.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
Согласно абз. 5 п. 14.1.257 НКУ сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, которая не взыскана после окончания срока исковой давности, - это безвозвратная финансовая помощь.
Вопросы, связанные с корректировкой или отражением НДС при получении (или признании) безвозвратной финансовой помощи, актуальны только для плательщиков НДС. И их актуальность можно обозначить в 2-х плоскостях:
1) существует ли необходимость корректировки ранее отраженного НДС;
2) есть ли взаимосвязь между начислением дохода в НУ при списании кредиторской задолженности и начислением налогового обязательства (далее - НО) по НДС.
Для того чтобы сделать правильный вывод о необходимости корректировки ранее отраженного НДС, безнадежные кредиторские задолженности, подлежащие списанию, классифицируем по группам:
• группа 1 - назовем ее условно "безтоварные" кредиторские задолженности. В эту группу отнесем все задолженности по полученным авансам, т. е. первоначально имело место только получение предприятием денежных средств;
• группа 2 - назовем ее условно "товарные" кредиторские задолженности. В эту группу отнесем все задолженности, по которым предприятием были получены не только материальные ценности, но и получены услуги, потреблены какие-либо работы, за которые не были произведены расчеты.
Группа 1 "безтоварные" кредиторские задолженности
Вопрос необходимости корректировки налогового кредита (далее - НК) по НДС напрямую зависит от ответа на вопрос: а был ли отражен этот НК. В общем виде в соответствии с п. 198.2 НКУ датой возникновения права налогоплательщика на отнесение сумм НДС в НК является дата того события, которое произошло ранее:
• дата списания средств в оплату за товары или услуги;
• дата получения товаров или услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Если речь идет о "безтоварных" кредиторских задолженностях, то очевидно, что не имели место события, ранее позволившие НК по НДС отразить. Следовательно, о корректировке налогового кредита по НДС при списании "безтоварных" кредиторских задолженностей не может быть и речи.
А вот отражение налогового обязательства по НДС при получении аванса сначала имело место на основании пп. 7.3.1 Закона о НДС (теперь п. 187.1 "а" НКУ) как дата первого события: зачисление денежных средств. И актуальным является вопрос возможности именно корректировки НО по НДС. Безусловно, любой налогоплательщик при списании "безтоварных" кредиторских задолженностей является сторонником такой корректировки.
Сразу подчеркнем, что ГНАУ в Единой базе налоговых знаний разместила такое свое мнение: "... продавец не имеет законодательных оснований на корректировку суммы налогового обязательства по НДС при списании кредиторской задолженности".
Согласно п. 185.1 НКУ получение безвозвратной финансовой помощи (а именно такой статус приобретает списываемая кредиторская задолженность) не является объектом налогообложения НДС.Вместе с тем можно утверждать: предприятие, отражая получение аванса за подлежащую в последующих периодах отгрузку товаров (работ или услуг), все же получало не финансовую помощь, а авансовый платеж, как первое из 2-х запланированных событий по договору поставки или купли-продажи.
И для отражения НО по НДС эти средства были объектом налогообложения на момент их получения.
Значит, ГНАУ в Единой базе налоговых знаний верно расставила акценты: именно изначальное признание "зашедших" на текущий счет предприятия денежных средств авансовым платежом, а не безвозвратной финансовой помощью позволяет утверждать, что законные основания для первоначального отражения НО по НДС есть, а для последующей его корректировки - отсутствуют.
При этом добавим: по истечении срока исковой давности по поставке логика подсказывает, что объекта налогообложения уже нет. Это дает возможность претендовать на уменьшение НО по НДС. Впрочем, ст. 192 НКУ такие корректировки не предусмотрены.
Проблема в другом: как высказанное мнение ГНАУ может быть воплощено практически в учетных регистрах налогоплательщика. Вариант решения этой проблемы представлен нами в примере.
Группа 2 "товарные" кредиторские задолженности
Иная ситуация и иные операции были отражены, когда в учете предприятия числятся "товарные" кредиторские задолженности, т. е. задолженности за полученные и не оплаченные материальные ценности, работы или услуги. Применительно к этим операциям можно рассматривать 2 варианта рассуждений и 2 подхода.
Подход 1.
В соответствии с п. 198.2 НКУ (а ранее в соответствии с пп. 7.5.1 Закона о НДС) по дате получения материальных ценностей, работ или услуг и при наличии налоговых накладных плательщик НДС в соответствующем налоговом периоде имеет право на отражение НК. И это правильно.
Другое дело, что при отсутствии оплаты и по истечении срока исковой давности эти материальные ценности, работы или услуги приобретают статус "бесплатно полученных".
Для того чтобы понять, сохраняется ли у предприятия право на отраженный ранее НК по НДС, необходимо проанализировать п. 198.3 НКУ.
В соответствии с этим пунктом ключевым в возможности отражения НК по НДС является факт приобретения (или изготовления - применительно к необоротным активам).
Имеется в виду приобретение не только как фактический переход права собственности, но и как фактически понесенные расходы за это приобретенное право собственности.
Во всех возможных случаях бесплатного получения чего-либо присутствует фактический переход права собственности, но отсутствуют какие-либо расходы на это приобретение. Именно этот аргумент, как главный и единственный, представлен ГНАУ в Единой базе налоговых знаний.
И если налогоплательщик по дате первого события при получении материальных ценностей, работ или услуг при наличии налоговых накладных отразил налоговый кредит по НДС, то при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,по мнению ГНАУ, следует его откорректировать. Данное налоговое разъяснение в Единой базе налоговых знаний помечено как действующее до 06.08.2011 г., а иных разъяснений ГНАУ на данный момент нет.
Для принятия решения по этому вопросу считаем, что налогоплательщику можно руководствоваться следующим. Исчерпывающий перечень операций, следствием которых может быть корректировка ранее отраженного НДС, представлен в п. 192.1 НКУ. Операции списания кредиторской задолженности в этом перечне нет. Считаем этот факт достаточным основанием для отказа от корректировки как ранее отраженного НО, так и НК по НДС (см. пример).
Кроме того, рассуждать можно и иначе, но вывод будет такой же: отказ от корректировки.
Подход 2.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (и товарная, и бестоварная) в соответствии с пп. 14.1.257 НКУ является безвозвратной финпомощью. А к безвозмездно (бесплатно) предоставленным товарам (работам, услугам), следовательно, и к безвозмездно (бесплатно) полученным товарам (работам, услугам) относятся:
• товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предполагается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров;
• работы (услуги), которые выполняются (предоставляются) без выдвижения требования относительно компенсации их стоимости;
• товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использование им.
В нашем случае изначально был заключен договор купли-продажи, предусматривающий компенсацию стоимости полученных товаров денежными средствами. Но так как корректировка НДС по безнадежной кредиторской задолженности по полученным товарам (работам, услугам) не предусмотрена ст. 192 НКУ, то любые "терминологические тонкости" ситуации не меняют.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 135.5.4 НКУ стоимость списанной безнадежной кредиторской задолженности плательщики налога на прибыль включают в состав прочих доходов. А порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности всесторонне описан в ст. 159 НКУ.
Сомнительные задолженности не являются предметом анализа данной публикации. По этой причине мы остановимся только на тех моментах, которые непосредственно относятся к налогообложению налогом на прибыль операций списания признанной безнадежной кредиторской задолженности. И ключевым в этом аспекте является следующее:
• дата отражения доходов в НУ - отчетный налоговый период, на который приходится окончание срока исковой давности кредиторской задолженности;
• сумма отраженного дохода в НУ - вся сумма кредиторской задолженности (включая НДС при его наличии).
Аналогичную позицию высказала ГНАУ в Единой базе налоговых знаний 30.05.2011 г. Не можем не назвать и иное разъяснение ГНАУ из Единой базы налоговых знаний. В нем уделено внимание кредиторским задолженностям, образовавшимся до 01.04.2011 г., но срок списания которых попадает уже на период действия НКУ. Несмотря на "специальность" и узкую направленность этого разъяснения, все же не рекомендуем налогоплательщикам руководствоваться им.
Считаем, что в нем некорректно сопоставлены различные события: получение авансового платежа уже исключает возможность отражения в учете кредиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам) по этой же операции. Обращаем внимание налогоплательщиков на эту некорректность, призываем вдуматься в суть и не допустить ошибки.
Дополнительно отметим:
1) в Декларации за II - IV квартал 2011 г. сумма списанной кредиторской задолженности отразится в строке 03.24 приложения Приложения ІД;
2) начиная с отчетности за I квартал 2012 г., в Налоговой декларации по прибыли, форма которой утверждена Приказом № 1213, доход от списания кредиторской задолженности отражаетсяв стр. 03.25 Приложения ІД.
И в завершение подчеркнем: в соответствии с п. 23 подраздела 4 раздела XX НКУ нормы ст. ст. 135, 159, 192 и п. 5 подраздела 4 не распространяются на задолженности, к которым применяется механизм списания на условиях, определенных Законом Украины "О некоторых вопросах задолженности за потребленный природный газ и электрическую энергию".
-
RED FOX
- Высший разум
- Повідомлень: 526
- З нами з: 02 жовтня 2012, 05:40
- Дякував (ла): 121 раз
- Подякували: 223 рази
Списание кредиторской задолженности. Постоянство проблемы при изменчивости законодательной базы 16.02.2012
Есть в практике бухгалтерских будней вопросы, которые смело можно определить постоянными, "вечно живущими", такими, к которым бухгалтеры периодически возвращаются не столько из-за сложности самой сути проблемы, сколько из-за их актуальности. Таким "вечно живущим" и достаточно сложным, неоднозначным и "разночитаемым" можно назвать вопрос списания кредиторской задолженности и отражения этой операции в учете предприятия.
В предлагаемой консультации мы проанализируем те составляющие проблемы, которые обозначим как неизменные и постоянные, и те, что с изменением законодательной налоговой базы приобрели новую окраску. Причем в основе материала лежит просьба от наших читателей: "Просим разъяснить механизм списания кредиторской задолженности".
В этой связи мы сразу отметим, что особенности списание безнадежной задолженности перед нерезидентом были рассмотрены в одноименной статье.
Терминология и другие основополагающие моменты
По одному из немногих определений, встречающихся в украинских нормативно-правовых актах (например, в приказе Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 01.07.2009 г. № 193), кредиторская задолженность - задолженность физическим и юридическим лицам: за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги (в том числе, которые обеспечены векселями); суммы авансов, полученные от других лиц в счет будущих поставок продукции, выполнения работ (услуг); все виды платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия; задолженность по оплате труда; задолженность предприятия его участникам (учредителям), связанная с распределением прибыли (дивиденды и т. п.) и формированием уставного капитала; задолженность связанным сторонам и по внутриведомственным расчетам; другая задолженность по текущим обязательствам.
Как видим, обозначен широкий круг возможных операций, результатом которых как раз и может быть отражение в учете кредиторской задолженности. Далее рассмотрим порядок списания кредиторской задолженности, не связанной с начислением и уплатой налогов (других обязательных платежей) в бюджеты или специальные фонды.
Различная природа возникновения кредиторской задолженности не имеет значения для учетных моментов до тех пор, пока не возник вопрос о ее списании: ведь именно в этой операции может быть "штрафоопасной" ошибка как с суммой, так и с датой ее отражения.
Интересным является тот факт, что ни один из используемых в бухгалтерской и налоговой практике нормативных документов не содержит как такового прямого термина "списание кредиторской задолженности". Но мы все же его сформулируем на основании общих норм, присутствующих в нескольких нормативных документах.
А вот те аспекты, которые в совокупности и подведут нас к термину "списание кредиторской задолженности":
• кредиторская задолженность за товары, работы, услуги - это одна из составляющих текущих обязательств (п. 11 П(С)БУ 11)
• текущие обязательства отражаются в балансе предприятия по сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11)
• доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, что обуславливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15).
Таким образом, списание кредиторской задолженности - это операция по признанию дохода с одновременным исключением из учета числящейся непогашенной (не оплаченной кредитору), достоверно определенной суммы кредиторской задолженности.
Так как речь идет о признании дохода, то правильность отражения этой операции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (далее по тексту - НУ) предприятия может быть обеспечена, если совокупно выполняются такие условия:
1) верно определена дата признания дохода;
2) правильно определена сумма признанного дохода;
3) обеспечено документальное подтверждение осуществленной операции по признанию дохода. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона № 996 основанием для бухгалтерского учета (далее - БУ) хозяйственных операций являются первичные документы. А согласно п. 2 ст. 3 Закона № 996 БУ является обязательным видом учета. И финансовая, налоговая, статистическая и другие виды учета, использующие денежный измеритель, основываются именно на данных БУ.
Дополнительно подчеркнем: для признания кредиторской задолженности доходом (т. е. для списания ее в учете) одного волевого желания предприятия мало. Следует руководствоваться критериями признания дохода: в БУ - в соответствии с общими нормами П(С)БУ 15, в НУ - в соответствии с общими нормами соответствующих разделов НКУ.
Для того чтобы можно было вести речь о принятии управленческого решения по списанию кредиторской задолженности, необходимо, чтобы такая задолженность приобрела статус безнадежной.
Исчерпывающий перечень признаков безнадежной задолженности представлен в п. 14.1.11 НКУ. Процитируем его в части, относящейся к действующим работоспособным юридическим лицам и к кредиторским задолженностям (без положений, относящихся исключительно к дебиторским задолженностям). Это важно не только для НУ, но и для БУ предприятия:
"14.1.11. безнадежная задолженность - это задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:
а) задолженность по обязательствам, относительно которых прошел срок исковой давности;
г) задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора относительно принудительного взыскания прочего имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством".
Следовательно, если речь не идет о заложенном имуществе или форс-мажоре, то основой списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности.
А теперь разложим общую проблему на составляющие.
Юридические аспекты
Так как в основе списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности, то ключевым является именно момент правильности отсчета этого срока. И в этой процедуре есть важные нюансы. Обозначим их.
В соответствии с п. 1 ст. 256 ГКУ исковая давность - это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. И в соответствии с п. 1 ст. 257 ГКУ общая исковая давность устанавливается длительностью в 3 года. Очень важен тот момент, что по п. 1 ст. 258 ГКУ для отдельных требований законом может устанавливаться специальная исковая давность: сокращенная или более длительная по сравнению с общей.
Не рассматривая все возможные варианты расчета срока исковой давности, мы подчеркнем главное: следует "не опоздать" с отражением дохода. Это важно для БУ с позиции соблюдения основных принципов его ведения. Но это архиважно и для НУ, т. к. неотражение доходов в НУ - это уже не просто ошибка. Это ошибка, чреватая начислением финансовых санкций.
По этой причине следует контролировать течение срока исковой давности. Согласно ст. 261 ГКУ течение срока исковой давности начинается с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права или о лице, нарушившего его право.
Таким образом, на практике, если, например, в договоре указан срок выполнения обязательств (оплата за поставленные материальные ценности или выполненные работы, услуги), то со дня, следующего за последним днем его невыполнения, и начинает исчисляться срок исковой давности.
Можно пояснить и иначе: как только у кредитора возникло право предъявить своему должнику требование, так с этой даты и начинается отсчет срока исковой давности.
Бухгалтерский учет
Для того чтобы не пропустить время отражения списания кредиторской задолженности и признания дохода, следует контролировать аналитические данные по таким счетам БУ (в соответствии с Инструкцией № 291):
• счет 60 - по текущим кредитам и займам. Обращаем внимание на необходимость перевода текущей задолженности в долгосрочную при изменении срока ее погашения. Значит, возможно, использование счета 50;
• счет 63 - по полученным материальным ценностям, работам или услугам;
• счет 681 - по полученным авансам.
Это классика. Но рекомендуем также анализировать состояние аналитического учета и по другим счетам. Например, по счету 36 или субсчету 3721. К сожалению, на практике происходит некорректное использование тех или иных бухгалтерских проводок, а также создание ситуаций, которые в идеале не должны были бы иметь место, например: расходование собственных средств подотчетным лицом и последующая долговременная задержка возмещения таких средств подотчетному лицу предприятием.
Но одна ошибка не должна повлечь за собой другую. Отсюда следует необходимость постоянного и глубокого аналитического анализа всех числящихся кредиторских задолженностей.
Для отражения признанного дохода от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла (по окончании срока исковой давности), в соответствии с Инструкцией № 291 используется субсчет 717.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
Согласно абз. 5 п. 14.1.257 НКУ сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, которая не взыскана после окончания срока исковой давности, - это безвозвратная финансовая помощь.
Вопросы, связанные с корректировкой или отражением НДС при получении (или признании) безвозвратной финансовой помощи, актуальны только для плательщиков НДС. И их актуальность можно обозначить в 2-х плоскостях:
1) существует ли необходимость корректировки ранее отраженного НДС;
2) есть ли взаимосвязь между начислением дохода в НУ при списании кредиторской задолженности и начислением налогового обязательства (далее - НО) по НДС.
Для того чтобы сделать правильный вывод о необходимости корректировки ранее отраженного НДС, безнадежные кредиторские задолженности, подлежащие списанию, классифицируем по группам:
• группа 1 - назовем ее условно "безтоварные" кредиторские задолженности. В эту группу отнесем все задолженности по полученным авансам, т. е. первоначально имело место только получение предприятием денежных средств;
• группа 2 - назовем ее условно "товарные" кредиторские задолженности. В эту группу отнесем все задолженности, по которым предприятием были получены не только материальные ценности, но и получены услуги, потреблены какие-либо работы, за которые не были произведены расчеты.
Группа 1 "безтоварные" кредиторские задолженности
Вопрос необходимости корректировки налогового кредита (далее - НК) по НДС напрямую зависит от ответа на вопрос: а был ли отражен этот НК. В общем виде в соответствии с п. 198.2 НКУ датой возникновения права налогоплательщика на отнесение сумм НДС в НК является дата того события, которое произошло ранее:
• дата списания средств в оплату за товары или услуги;
• дата получения товаров или услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Если речь идет о "безтоварных" кредиторских задолженностях, то очевидно, что не имели место события, ранее позволившие НК по НДС отразить. Следовательно, о корректировке налогового кредита по НДС при списании "безтоварных" кредиторских задолженностей не может быть и речи.
А вот отражение налогового обязательства по НДС при получении аванса сначала имело место на основании пп. 7.3.1 Закона о НДС (теперь п. 187.1 "а" НКУ) как дата первого события: зачисление денежных средств. И актуальным является вопрос возможности именно корректировки НО по НДС. Безусловно, любой налогоплательщик при списании "безтоварных" кредиторских задолженностей является сторонником такой корректировки.
Сразу подчеркнем, что ГНАУ в Единой базе налоговых знаний разместила такое свое мнение: "... продавец не имеет законодательных оснований на корректировку суммы налогового обязательства по НДС при списании кредиторской задолженности".
Согласно п. 185.1 НКУ получение безвозвратной финансовой помощи (а именно такой статус приобретает списываемая кредиторская задолженность) не является объектом налогообложения НДС.Вместе с тем можно утверждать: предприятие, отражая получение аванса за подлежащую в последующих периодах отгрузку товаров (работ или услуг), все же получало не финансовую помощь, а авансовый платеж, как первое из 2-х запланированных событий по договору поставки или купли-продажи.
И для отражения НО по НДС эти средства были объектом налогообложения на момент их получения.
Значит, ГНАУ в Единой базе налоговых знаний верно расставила акценты: именно изначальное признание "зашедших" на текущий счет предприятия денежных средств авансовым платежом, а не безвозвратной финансовой помощью позволяет утверждать, что законные основания для первоначального отражения НО по НДС есть, а для последующей его корректировки - отсутствуют.
При этом добавим: по истечении срока исковой давности по поставке логика подсказывает, что объекта налогообложения уже нет. Это дает возможность претендовать на уменьшение НО по НДС. Впрочем, ст. 192 НКУ такие корректировки не предусмотрены.
Проблема в другом: как высказанное мнение ГНАУ может быть воплощено практически в учетных регистрах налогоплательщика. Вариант решения этой проблемы представлен нами в примере.
Группа 2 "товарные" кредиторские задолженности
Иная ситуация и иные операции были отражены, когда в учете предприятия числятся "товарные" кредиторские задолженности, т. е. задолженности за полученные и не оплаченные материальные ценности, работы или услуги. Применительно к этим операциям можно рассматривать 2 варианта рассуждений и 2 подхода.
Подход 1.
В соответствии с п. 198.2 НКУ (а ранее в соответствии с пп. 7.5.1 Закона о НДС) по дате получения материальных ценностей, работ или услуг и при наличии налоговых накладных плательщик НДС в соответствующем налоговом периоде имеет право на отражение НК. И это правильно.
Другое дело, что при отсутствии оплаты и по истечении срока исковой давности эти материальные ценности, работы или услуги приобретают статус "бесплатно полученных".
Для того чтобы понять, сохраняется ли у предприятия право на отраженный ранее НК по НДС, необходимо проанализировать п. 198.3 НКУ.
В соответствии с этим пунктом ключевым в возможности отражения НК по НДС является факт приобретения (или изготовления - применительно к необоротным активам).
Имеется в виду приобретение не только как фактический переход права собственности, но и как фактически понесенные расходы за это приобретенное право собственности.
Во всех возможных случаях бесплатного получения чего-либо присутствует фактический переход права собственности, но отсутствуют какие-либо расходы на это приобретение. Именно этот аргумент, как главный и единственный, представлен ГНАУ в Единой базе налоговых знаний.
И если налогоплательщик по дате первого события при получении материальных ценностей, работ или услуг при наличии налоговых накладных отразил налоговый кредит по НДС, то при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,по мнению ГНАУ, следует его откорректировать. Данное налоговое разъяснение в Единой базе налоговых знаний помечено как действующее до 06.08.2011 г., а иных разъяснений ГНАУ на данный момент нет.
Для принятия решения по этому вопросу считаем, что налогоплательщику можно руководствоваться следующим. Исчерпывающий перечень операций, следствием которых может быть корректировка ранее отраженного НДС, представлен в п. 192.1 НКУ. Операции списания кредиторской задолженности в этом перечне нет. Считаем этот факт достаточным основанием для отказа от корректировки как ранее отраженного НО, так и НК по НДС (см. пример).
Кроме того, рассуждать можно и иначе, но вывод будет такой же: отказ от корректировки.
Подход 2.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (и товарная, и бестоварная) в соответствии с пп. 14.1.257 НКУ является безвозвратной финпомощью. А к безвозмездно (бесплатно) предоставленным товарам (работам, услугам), следовательно, и к безвозмездно (бесплатно) полученным товарам (работам, услугам) относятся:
• товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предполагается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров;
• работы (услуги), которые выполняются (предоставляются) без выдвижения требования относительно компенсации их стоимости;
• товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использование им.
В нашем случае изначально был заключен договор купли-продажи, предусматривающий компенсацию стоимости полученных товаров денежными средствами. Но так как корректировка НДС по безнадежной кредиторской задолженности по полученным товарам (работам, услугам) не предусмотрена ст. 192 НКУ, то любые "терминологические тонкости" ситуации не меняют.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 135.5.4 НКУ стоимость списанной безнадежной кредиторской задолженности плательщики налога на прибыль включают в состав прочих доходов. А порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности всесторонне описан в ст. 159 НКУ.
Сомнительные задолженности не являются предметом анализа данной публикации. По этой причине мы остановимся только на тех моментах, которые непосредственно относятся к налогообложению налогом на прибыль операций списания признанной безнадежной кредиторской задолженности. И ключевым в этом аспекте является следующее:
• дата отражения доходов в НУ - отчетный налоговый период, на который приходится окончание срока исковой давности кредиторской задолженности;
• сумма отраженного дохода в НУ - вся сумма кредиторской задолженности (включая НДС при его наличии).
Аналогичную позицию высказала ГНАУ в Единой базе налоговых знаний 30.05.2011 г. Не можем не назвать и иное разъяснение ГНАУ из Единой базы налоговых знаний. В нем уделено внимание кредиторским задолженностям, образовавшимся до 01.04.2011 г., но срок списания которых попадает уже на период действия НКУ. Несмотря на "специальность" и узкую направленность этого разъяснения, все же не рекомендуем налогоплательщикам руководствоваться им.
Считаем, что в нем некорректно сопоставлены различные события: получение авансового платежа уже исключает возможность отражения в учете кредиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам) по этой же операции. Обращаем внимание налогоплательщиков на эту некорректность, призываем вдуматься в суть и не допустить ошибки.
Дополнительно отметим:
1) в Декларации за II - IV квартал 2011 г. сумма списанной кредиторской задолженности отразится в строке 03.24 приложения Приложения ІД;
2) начиная с отчетности за I квартал 2012 г., в Налоговой декларации по прибыли, форма которой утверждена Приказом № 1213, доход от списания кредиторской задолженности отражаетсяв стр. 03.25 Приложения ІД.
И в завершение подчеркнем: в соответствии с п. 23 подраздела 4 раздела XX НКУ нормы ст. ст. 135, 159, 192 и п. 5 подраздела 4 не распространяются на задолженности, к которым применяется механизм списания на условиях, определенных Законом Украины "О некоторых вопросах задолженности за потребленный природный газ и электрическую энергию".
Далее рассмотрим условный числовой пример.
Пример.
5 декабря 2008 года предприятие А - продавец по договору купли-продажи получило предварительную оплату в сумме 6000 грн. (в т. ч. НДС - 1000 грн.). По договору отгрузка продукции должна была состояться до 25 декабря 2008 года. Отгрузка не состоялась. Срок исковой давности истек 26.12.2011 г. и принято управленческое решение о ее списании 29 декабря 2011 года.
15 декабря 2008 года предприятие А - покупатель получило товар по договору купли-продажи на сумму 12000 грн. (в т. ч. НДС - 2000 грн.). Оплата товара не проводилась. Срок исковой давности истек 16.12.2011 г. и принято управленческое решение о ее списании 19 декабря 2011 года.
Порядок отражения операций по списанию этих кредиторских задолженностей в учете предприятия А - плательщика налога на прибыль и НДС представим в таблице.
Таблица
пп Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Налоговый учет, грн.
Дт Кт Сумма, грн. Доходы Расходы Строка и шифр приложения к Декларации по прибыли НДС
1 Получена предоплата 05.12.2008 г. 311 681 6000 5000 - - НО = 1000
2 НО по НДС по дате первого события 05.12.2008 г. 643 641 1000 - - -
3 Признан доход в сумме списанной безнадежной кредиторской задолженности в декабре 2011 г. 681 717 6000 -5000 - 03.11 СБ и 03.11 ІД -
6000 - 03.24 ІД -
03.25 ІД
4 Списание отраженного ранее НО по НДС при отражении дохода от списании кредиторской задолженности в декабре 2011 г. 944* 643* 1000* - - - -
____________
* Данная проводка будет иметь место только в том случае, когда предприятие примет позицию ГНАУ, изложенную в Единой базе налоговых знаний: данная проводка не является корректировочной, она лишь обеспечивает списание НДС, ранее отраженного в Декларации по НДС, со счета 643 на расходы предприятия. Принципиальное решение налогоплательщика относительно корректировки ранее отраженного НО по НДС воплотится не только в корректировочную (методом красного "сторно") бухгалтерскую проводку, отражение корректировки в Декларации по НДС, но и в возможные судебные споры с контролирующим налоговым ведомством. При этом напоминаем, что исчерпывающий перечень возможных причин для корректировок НДС представлен в п. 192.1 НКУ и списания кредиторской задолженности в этом перечне нет
5 Получен товар 15.12.2008 г. 281 631 10000 - Принимали участие в пересчете по п. 5.9 Закона о прибыли - НК = 2000
6 НК по НДС по дате первого события 15.12.2008 г. 641 631 2000 - - -
7 Признан доход в сумме списанной безнадежной кредиторской задолженности в декабре 2011 г. 631 717 12000 12000 - 03.24 ІД НК не коррек-тируется
03.25 ІД
Есть в практике бухгалтерских будней вопросы, которые смело можно определить постоянными, "вечно живущими", такими, к которым бухгалтеры периодически возвращаются не столько из-за сложности самой сути проблемы, сколько из-за их актуальности. Таким "вечно живущим" и достаточно сложным, неоднозначным и "разночитаемым" можно назвать вопрос списания кредиторской задолженности и отражения этой операции в учете предприятия.
В предлагаемой консультации мы проанализируем те составляющие проблемы, которые обозначим как неизменные и постоянные, и те, что с изменением законодательной налоговой базы приобрели новую окраску. Причем в основе материала лежит просьба от наших читателей: "Просим разъяснить механизм списания кредиторской задолженности".
В этой связи мы сразу отметим, что особенности списание безнадежной задолженности перед нерезидентом были рассмотрены в одноименной статье.
Терминология и другие основополагающие моменты
По одному из немногих определений, встречающихся в украинских нормативно-правовых актах (например, в приказе Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 01.07.2009 г. № 193), кредиторская задолженность - задолженность физическим и юридическим лицам: за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги (в том числе, которые обеспечены векселями); суммы авансов, полученные от других лиц в счет будущих поставок продукции, выполнения работ (услуг); все виды платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия; задолженность по оплате труда; задолженность предприятия его участникам (учредителям), связанная с распределением прибыли (дивиденды и т. п.) и формированием уставного капитала; задолженность связанным сторонам и по внутриведомственным расчетам; другая задолженность по текущим обязательствам.
Как видим, обозначен широкий круг возможных операций, результатом которых как раз и может быть отражение в учете кредиторской задолженности. Далее рассмотрим порядок списания кредиторской задолженности, не связанной с начислением и уплатой налогов (других обязательных платежей) в бюджеты или специальные фонды.
Различная природа возникновения кредиторской задолженности не имеет значения для учетных моментов до тех пор, пока не возник вопрос о ее списании: ведь именно в этой операции может быть "штрафоопасной" ошибка как с суммой, так и с датой ее отражения.
Интересным является тот факт, что ни один из используемых в бухгалтерской и налоговой практике нормативных документов не содержит как такового прямого термина "списание кредиторской задолженности". Но мы все же его сформулируем на основании общих норм, присутствующих в нескольких нормативных документах.
А вот те аспекты, которые в совокупности и подведут нас к термину "списание кредиторской задолженности":
• кредиторская задолженность за товары, работы, услуги - это одна из составляющих текущих обязательств (п. 11 П(С)БУ 11)
• текущие обязательства отражаются в балансе предприятия по сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11)
• доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, что обуславливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15).
Таким образом, списание кредиторской задолженности - это операция по признанию дохода с одновременным исключением из учета числящейся непогашенной (не оплаченной кредитору), достоверно определенной суммы кредиторской задолженности.
Так как речь идет о признании дохода, то правильность отражения этой операции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (далее по тексту - НУ) предприятия может быть обеспечена, если совокупно выполняются такие условия:
1) верно определена дата признания дохода;
2) правильно определена сумма признанного дохода;
3) обеспечено документальное подтверждение осуществленной операции по признанию дохода. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона № 996 основанием для бухгалтерского учета (далее - БУ) хозяйственных операций являются первичные документы. А согласно п. 2 ст. 3 Закона № 996 БУ является обязательным видом учета. И финансовая, налоговая, статистическая и другие виды учета, использующие денежный измеритель, основываются именно на данных БУ.
Дополнительно подчеркнем: для признания кредиторской задолженности доходом (т. е. для списания ее в учете) одного волевого желания предприятия мало. Следует руководствоваться критериями признания дохода: в БУ - в соответствии с общими нормами П(С)БУ 15, в НУ - в соответствии с общими нормами соответствующих разделов НКУ.
Для того чтобы можно было вести речь о принятии управленческого решения по списанию кредиторской задолженности, необходимо, чтобы такая задолженность приобрела статус безнадежной.
Исчерпывающий перечень признаков безнадежной задолженности представлен в п. 14.1.11 НКУ. Процитируем его в части, относящейся к действующим работоспособным юридическим лицам и к кредиторским задолженностям (без положений, относящихся исключительно к дебиторским задолженностям). Это важно не только для НУ, но и для БУ предприятия:
"14.1.11. безнадежная задолженность - это задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:
а) задолженность по обязательствам, относительно которых прошел срок исковой давности;
г) задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора относительно принудительного взыскания прочего имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством".
Следовательно, если речь не идет о заложенном имуществе или форс-мажоре, то основой списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности.
А теперь разложим общую проблему на составляющие.
Юридические аспекты
Так как в основе списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности, то ключевым является именно момент правильности отсчета этого срока. И в этой процедуре есть важные нюансы. Обозначим их.
В соответствии с п. 1 ст. 256 ГКУ исковая давность - это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. И в соответствии с п. 1 ст. 257 ГКУ общая исковая давность устанавливается длительностью в 3 года. Очень важен тот момент, что по п. 1 ст. 258 ГКУ для отдельных требований законом может устанавливаться специальная исковая давность: сокращенная или более длительная по сравнению с общей.
Не рассматривая все возможные варианты расчета срока исковой давности, мы подчеркнем главное: следует "не опоздать" с отражением дохода. Это важно для БУ с позиции соблюдения основных принципов его ведения. Но это архиважно и для НУ, т. к. неотражение доходов в НУ - это уже не просто ошибка. Это ошибка, чреватая начислением финансовых санкций.
По этой причине следует контролировать течение срока исковой давности. Согласно ст. 261 ГКУ течение срока исковой давности начинается с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права или о лице, нарушившего его право.
Таким образом, на практике, если, например, в договоре указан срок выполнения обязательств (оплата за поставленные материальные ценности или выполненные работы, услуги), то со дня, следующего за последним днем его невыполнения, и начинает исчисляться срок исковой давности.
Можно пояснить и иначе: как только у кредитора возникло право предъявить своему должнику требование, так с этой даты и начинается отсчет срока исковой давности.
Бухгалтерский учет
Для того чтобы не пропустить время отражения списания кредиторской задолженности и признания дохода, следует контролировать аналитические данные по таким счетам БУ (в соответствии с Инструкцией № 291):
• счет 60 - по текущим кредитам и займам. Обращаем внимание на необходимость перевода текущей задолженности в долгосрочную при изменении срока ее погашения. Значит, возможно, использование счета 50;
• счет 63 - по полученным материальным ценностям, работам или услугам;
• счет 681 - по полученным авансам.
Это классика. Но рекомендуем также анализировать состояние аналитического учета и по другим счетам. Например, по счету 36 или субсчету 3721. К сожалению, на практике происходит некорректное использование тех или иных бухгалтерских проводок, а также создание ситуаций, которые в идеале не должны были бы иметь место, например: расходование собственных средств подотчетным лицом и последующая долговременная задержка возмещения таких средств подотчетному лицу предприятием.
Но одна ошибка не должна повлечь за собой другую. Отсюда следует необходимость постоянного и глубокого аналитического анализа всех числящихся кредиторских задолженностей.
Для отражения признанного дохода от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла (по окончании срока исковой давности), в соответствии с Инструкцией № 291 используется субсчет 717.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
Согласно абз. 5 п. 14.1.257 НКУ сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, которая не взыскана после окончания срока исковой давности, - это безвозвратная финансовая помощь.
Вопросы, связанные с корректировкой или отражением НДС при получении (или признании) безвозвратной финансовой помощи, актуальны только для плательщиков НДС. И их актуальность можно обозначить в 2-х плоскостях:
1) существует ли необходимость корректировки ранее отраженного НДС;
2) есть ли взаимосвязь между начислением дохода в НУ при списании кредиторской задолженности и начислением налогового обязательства (далее - НО) по НДС.
Для того чтобы сделать правильный вывод о необходимости корректировки ранее отраженного НДС, безнадежные кредиторские задолженности, подлежащие списанию, классифицируем по группам:
• группа 1 - назовем ее условно "безтоварные" кредиторские задолженности. В эту группу отнесем все задолженности по полученным авансам, т. е. первоначально имело место только получение предприятием денежных средств;
• группа 2 - назовем ее условно "товарные" кредиторские задолженности. В эту группу отнесем все задолженности, по которым предприятием были получены не только материальные ценности, но и получены услуги, потреблены какие-либо работы, за которые не были произведены расчеты.
Группа 1 "безтоварные" кредиторские задолженности
Вопрос необходимости корректировки налогового кредита (далее - НК) по НДС напрямую зависит от ответа на вопрос: а был ли отражен этот НК. В общем виде в соответствии с п. 198.2 НКУ датой возникновения права налогоплательщика на отнесение сумм НДС в НК является дата того события, которое произошло ранее:
• дата списания средств в оплату за товары или услуги;
• дата получения товаров или услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Если речь идет о "безтоварных" кредиторских задолженностях, то очевидно, что не имели место события, ранее позволившие НК по НДС отразить. Следовательно, о корректировке налогового кредита по НДС при списании "безтоварных" кредиторских задолженностей не может быть и речи.
А вот отражение налогового обязательства по НДС при получении аванса сначала имело место на основании пп. 7.3.1 Закона о НДС (теперь п. 187.1 "а" НКУ) как дата первого события: зачисление денежных средств. И актуальным является вопрос возможности именно корректировки НО по НДС. Безусловно, любой налогоплательщик при списании "безтоварных" кредиторских задолженностей является сторонником такой корректировки.
Сразу подчеркнем, что ГНАУ в Единой базе налоговых знаний разместила такое свое мнение: "... продавец не имеет законодательных оснований на корректировку суммы налогового обязательства по НДС при списании кредиторской задолженности".
Согласно п. 185.1 НКУ получение безвозвратной финансовой помощи (а именно такой статус приобретает списываемая кредиторская задолженность) не является объектом налогообложения НДС.Вместе с тем можно утверждать: предприятие, отражая получение аванса за подлежащую в последующих периодах отгрузку товаров (работ или услуг), все же получало не финансовую помощь, а авансовый платеж, как первое из 2-х запланированных событий по договору поставки или купли-продажи.
И для отражения НО по НДС эти средства были объектом налогообложения на момент их получения.
Значит, ГНАУ в Единой базе налоговых знаний верно расставила акценты: именно изначальное признание "зашедших" на текущий счет предприятия денежных средств авансовым платежом, а не безвозвратной финансовой помощью позволяет утверждать, что законные основания для первоначального отражения НО по НДС есть, а для последующей его корректировки - отсутствуют.
При этом добавим: по истечении срока исковой давности по поставке логика подсказывает, что объекта налогообложения уже нет. Это дает возможность претендовать на уменьшение НО по НДС. Впрочем, ст. 192 НКУ такие корректировки не предусмотрены.
Проблема в другом: как высказанное мнение ГНАУ может быть воплощено практически в учетных регистрах налогоплательщика. Вариант решения этой проблемы представлен нами в примере.
Группа 2 "товарные" кредиторские задолженности
Иная ситуация и иные операции были отражены, когда в учете предприятия числятся "товарные" кредиторские задолженности, т. е. задолженности за полученные и не оплаченные материальные ценности, работы или услуги. Применительно к этим операциям можно рассматривать 2 варианта рассуждений и 2 подхода.
Подход 1.
В соответствии с п. 198.2 НКУ (а ранее в соответствии с пп. 7.5.1 Закона о НДС) по дате получения материальных ценностей, работ или услуг и при наличии налоговых накладных плательщик НДС в соответствующем налоговом периоде имеет право на отражение НК. И это правильно.
Другое дело, что при отсутствии оплаты и по истечении срока исковой давности эти материальные ценности, работы или услуги приобретают статус "бесплатно полученных".
Для того чтобы понять, сохраняется ли у предприятия право на отраженный ранее НК по НДС, необходимо проанализировать п. 198.3 НКУ.
В соответствии с этим пунктом ключевым в возможности отражения НК по НДС является факт приобретения (или изготовления - применительно к необоротным активам).
Имеется в виду приобретение не только как фактический переход права собственности, но и как фактически понесенные расходы за это приобретенное право собственности.
Во всех возможных случаях бесплатного получения чего-либо присутствует фактический переход права собственности, но отсутствуют какие-либо расходы на это приобретение. Именно этот аргумент, как главный и единственный, представлен ГНАУ в Единой базе налоговых знаний.
И если налогоплательщик по дате первого события при получении материальных ценностей, работ или услуг при наличии налоговых накладных отразил налоговый кредит по НДС, то при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,по мнению ГНАУ, следует его откорректировать. Данное налоговое разъяснение в Единой базе налоговых знаний помечено как действующее до 06.08.2011 г., а иных разъяснений ГНАУ на данный момент нет.
Для принятия решения по этому вопросу считаем, что налогоплательщику можно руководствоваться следующим. Исчерпывающий перечень операций, следствием которых может быть корректировка ранее отраженного НДС, представлен в п. 192.1 НКУ. Операции списания кредиторской задолженности в этом перечне нет. Считаем этот факт достаточным основанием для отказа от корректировки как ранее отраженного НО, так и НК по НДС (см. пример).
Кроме того, рассуждать можно и иначе, но вывод будет такой же: отказ от корректировки.
Подход 2.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (и товарная, и бестоварная) в соответствии с пп. 14.1.257 НКУ является безвозвратной финпомощью. А к безвозмездно (бесплатно) предоставленным товарам (работам, услугам), следовательно, и к безвозмездно (бесплатно) полученным товарам (работам, услугам) относятся:
• товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предполагается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров;
• работы (услуги), которые выполняются (предоставляются) без выдвижения требования относительно компенсации их стоимости;
• товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использование им.
В нашем случае изначально был заключен договор купли-продажи, предусматривающий компенсацию стоимости полученных товаров денежными средствами. Но так как корректировка НДС по безнадежной кредиторской задолженности по полученным товарам (работам, услугам) не предусмотрена ст. 192 НКУ, то любые "терминологические тонкости" ситуации не меняют.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 135.5.4 НКУ стоимость списанной безнадежной кредиторской задолженности плательщики налога на прибыль включают в состав прочих доходов. А порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности всесторонне описан в ст. 159 НКУ.
Сомнительные задолженности не являются предметом анализа данной публикации. По этой причине мы остановимся только на тех моментах, которые непосредственно относятся к налогообложению налогом на прибыль операций списания признанной безнадежной кредиторской задолженности. И ключевым в этом аспекте является следующее:
• дата отражения доходов в НУ - отчетный налоговый период, на который приходится окончание срока исковой давности кредиторской задолженности;
• сумма отраженного дохода в НУ - вся сумма кредиторской задолженности (включая НДС при его наличии).
Аналогичную позицию высказала ГНАУ в Единой базе налоговых знаний 30.05.2011 г. Не можем не назвать и иное разъяснение ГНАУ из Единой базы налоговых знаний. В нем уделено внимание кредиторским задолженностям, образовавшимся до 01.04.2011 г., но срок списания которых попадает уже на период действия НКУ. Несмотря на "специальность" и узкую направленность этого разъяснения, все же не рекомендуем налогоплательщикам руководствоваться им.
Считаем, что в нем некорректно сопоставлены различные события: получение авансового платежа уже исключает возможность отражения в учете кредиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам) по этой же операции. Обращаем внимание налогоплательщиков на эту некорректность, призываем вдуматься в суть и не допустить ошибки.
Дополнительно отметим:
1) в Декларации за II - IV квартал 2011 г. сумма списанной кредиторской задолженности отразится в строке 03.24 приложения Приложения ІД;
2) начиная с отчетности за I квартал 2012 г., в Налоговой декларации по прибыли, форма которой утверждена Приказом № 1213, доход от списания кредиторской задолженности отражаетсяв стр. 03.25 Приложения ІД.
И в завершение подчеркнем: в соответствии с п. 23 подраздела 4 раздела XX НКУ нормы ст. ст. 135, 159, 192 и п. 5 подраздела 4 не распространяются на задолженности, к которым применяется механизм списания на условиях, определенных Законом Украины "О некоторых вопросах задолженности за потребленный природный газ и электрическую энергию".
Далее рассмотрим условный числовой пример.
Пример.
5 декабря 2008 года предприятие А - продавец по договору купли-продажи получило предварительную оплату в сумме 6000 грн. (в т. ч. НДС - 1000 грн.). По договору отгрузка продукции должна была состояться до 25 декабря 2008 года. Отгрузка не состоялась. Срок исковой давности истек 26.12.2011 г. и принято управленческое решение о ее списании 29 декабря 2011 года.
15 декабря 2008 года предприятие А - покупатель получило товар по договору купли-продажи на сумму 12000 грн. (в т. ч. НДС - 2000 грн.). Оплата товара не проводилась. Срок исковой давности истек 16.12.2011 г. и принято управленческое решение о ее списании 19 декабря 2011 года.
Порядок отражения операций по списанию этих кредиторских задолженностей в учете предприятия А - плательщика налога на прибыль и НДС представим в таблице.
Таблица
пп Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Налоговый учет, грн.
Дт Кт Сумма, грн. Доходы Расходы Строка и шифр приложения к Декларации по прибыли НДС
1 Получена предоплата 05.12.2008 г. 311 681 6000 5000 - - НО = 1000
2 НО по НДС по дате первого события 05.12.2008 г. 643 641 1000 - - -
3 Признан доход в сумме списанной безнадежной кредиторской задолженности в декабре 2011 г. 681 717 6000 -5000 - 03.11 СБ и 03.11 ІД -
6000 - 03.24 ІД -
03.25 ІД
4 Списание отраженного ранее НО по НДС при отражении дохода от списании кредиторской задолженности в декабре 2011 г. 944* 643* 1000* - - - -
____________
* Данная проводка будет иметь место только в том случае, когда предприятие примет позицию ГНАУ, изложенную в Единой базе налоговых знаний: данная проводка не является корректировочной, она лишь обеспечивает списание НДС, ранее отраженного в Декларации по НДС, со счета 643 на расходы предприятия. Принципиальное решение налогоплательщика относительно корректировки ранее отраженного НО по НДС воплотится не только в корректировочную (методом красного "сторно") бухгалтерскую проводку, отражение корректировки в Декларации по НДС, но и в возможные судебные споры с контролирующим налоговым ведомством. При этом напоминаем, что исчерпывающий перечень возможных причин для корректировок НДС представлен в п. 192.1 НКУ и списания кредиторской задолженности в этом перечне нет
5 Получен товар 15.12.2008 г. 281 631 10000 - Принимали участие в пересчете по п. 5.9 Закона о прибыли - НК = 2000
6 НК по НДС по дате первого события 15.12.2008 г. 641 631 2000 - - -
7 Признан доход в сумме списанной безнадежной кредиторской задолженности в декабре 2011 г. 631 717 12000 12000 - 03.24 ІД НК не коррек-тируется
03.25 ІД