Улучшение офиса...
-
- Профи
- Повідомлень: 47
- З нами з: 03 березня 2012, 03:07
- Дякував (ла): 17 разів
- Подякували: 5 разів
Помогите, пожалуйста, не опытному бухгалтеру. Работаю только пол года, с этим еще не сталкивалась. Фирма купила материалы - стоимость 150 грн. Как отнести их на ремонт офиса в 1С, и пустить на 10 % ремонтный лимит?
-
- Светоч Мысли
- Повідомлень: 2849
- З нами з: 11 серпня 2011, 14:29
- Дякував (ла): 789 разів
- Подякували: 1308 разів
Якщо 1 C 7.7 Робите документом модернізація . Але у документі вказуєте , що ставите на витрати тобто на 92 рах.
-
- Высший разум
- Повідомлень: 566
- З нами з: 22 вересня 2011, 06:03
- Дякував (ла): 159 разів
- Подякували: 9 разів
А если ремонт арендованного помещения на очень большую сумму(кап ремонт), то правильно, если материалы для ремонта приходовать на 153 счет, а работы ремонтные на 151 счет, потом общую стоимость и работ, и материалов ввести в експлуатацию на 117 счет как "Объект ремонта арендованного помещения" и аммортизировать 20 лет? Все время сомневаюсь, правильно ли сделала
-
- Акула НКУ
- Повідомлень: 8478
- З нами з: 23 березня 2011, 09:48
- Дякував (ла): 2195 разів
- Подякували: 3439 разів
В принципе правильно, но очень сложно вы все закрутили... Я бы делала намного проще - документом модернизация . И все вешала на 103 счет с характеристикой " Арендованое здание".
-
- Светоч Мысли
- Повідомлень: 2849
- З нами з: 11 серпня 2011, 14:29
- Дякував (ла): 789 разів
- Подякували: 1308 разів
Приміщення Ви орендуєте і Ви робите ремонт?Vikka писав:А если ремонт арендованного помещения на очень большую сумму(кап ремонт), то правильно, если материалы для ремонта приходовать на 153 счет, а работы ремонтные на 151 счет, потом общую стоимость и работ, и материалов ввести в експлуатацию на 117 счет как "Объект ремонта арендованного помещения" и аммортизировать 20 лет? Все время сомневаюсь, правильно ли сделала
-
- Высший разум
- Повідомлень: 566
- З нами з: 22 вересня 2011, 06:03
- Дякував (ла): 159 разів
- Подякували: 9 разів
ТакАльона1 писав:Приміщення Ви орендуєте і Ви робите ремонт?Vikka писав:А если ремонт арендованного помещения на очень большую сумму(кап ремонт), то правильно, если материалы для ремонта приходовать на 153 счет, а работы ремонтные на 151 счет, потом общую стоимость и работ, и материалов ввести в експлуатацию на 117 счет как "Объект ремонта арендованного помещения" и аммортизировать 20 лет? Все время сомневаюсь, правильно ли сделала
-
- Высший разум
- Повідомлень: 566
- З нами з: 22 вересня 2011, 06:03
- Дякував (ла): 159 разів
- Подякували: 9 разів
Когда делала, о документе "модернизация" даже не знала, ну пусть уж так остается, переделки много, Спасибо!Берса писав:В принципе правильно, но очень сложно вы все закрутили... Я бы делала намного проще - документом модернизация . И все вешала на 103 счет с характеристикой " Арендованое здание".
-
- Светоч Мысли
- Повідомлень: 2849
- З нами з: 11 серпня 2011, 14:29
- Дякував (ла): 789 разів
- Подякували: 1308 разів
Якщо лишаєте так , то ось ва підтвердження. Я б звичайно закинула б на 103 рах.
из НиБУ
Ремонты и улучшения арендованных основных средств
Пользуясь арендованным имуществом, подчас возникает необходимость в поддержании его в рабочем состоянии, а порой и улучшении объектов. Об учетных особенностях таких операций, а также новшествах налогообложения, приходящих со вступлением в силу с 1 апреля 2011 года «прибыльного» раздела III Налогового кодекса, сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Проще всего складывается ситуация с техобслуживанием арендованных объектов.
Техобслуживание арендованных ОС
Так, если возникает необходимость в техобслуживании арендованных основных средств, то расходы, связанные с его проведением, арендатор учитывает в том же порядке, что и расходы на техобслуживание собственных основных средств. То есть в бухгалтерском учете затраты на техобслуживание арендатор включает в расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68). В налоговом учете со вступлением в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ расходы на техобслуживание (как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности) могут относиться либо в состав себестоимости (п. 138.8 НКУ) — по арендуемым объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, товаров, работ, услуг, либо считаться прочими расходами и в зависимости от функционального назначения арендуемых объектов соответственно попадать в состав:
— общепроизводственных расходов — по арендуемым ОС, используемым в общепроизводственных целях (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ);
— административных расходов — по арендуемым ОС, используемым в общехозяйственных (административных) целях (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);
— расходов на сбыт — по арендуемым ОС, используемым в целях сбыта продукции (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).
Сложнее обстоят дела с ремонтами и улучшениями арендуемых объектов, в учете которых появляются свои особенности.
Ремонты и улучшения арендованных ОС
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете каких-либо «ремонтных» изменений не произошло. Так, бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств по-прежнему регулируется П(С)БУ 7 и П(С)БУ 14 и зависит от того, на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или же на их улучшения.
Ремонты арендованных ОС (поддержание в рабочем состоянии). Напомним: каких-то особых правил учета расходов на ремонты взятых в аренду основных средств «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому в данном случае арендатору предстоит руководствоваться общими ремонтными нормами П(С)БУ 7 и, в частности, его п. 15. Согласно этому пункту затраты на проведение ремонтных мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии (т. е. на проведение всех видов ремонтов, приводящих к сохранению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объектов), относятся арендатором на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендаций № 561).
Улучшения арендованных ОС (модернизация, дооборудование, достройка). А вот в отношении улучшений арендованных объектов основных средств п. 8 П(С)БУ 14 установлены особые правила. Так, согласно этому пункту затраты на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. капитализируются (собираются арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»). К сожалению, о дальнейшей судьбе таких расходов больше ничего в П(С)БУ 14 не говорится. Поэтому, что касается дальнейшего учета таких расходов (в частности, возможности признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости), на наш взгляд, он будет зависеть от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям, и в частности от того, возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору (и если «да», то когда происходит такое возмещение: непосредственно по окончании улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта), а также с согласия ли арендодателя улучшаются арендованные объекты.
В связи с этим возможны ситуации, когда:
1) арендованные ОС улучшаются с согласия арендодателя:
— с возмещением арендатору понесенных расходов;
— без возмещения арендатору понесенных расходов;
2) арендованные ОС улучшаются без согласия арендодателя.
В любом из этих случаев передача осуществленных улучшений от арендатора на баланс арендодателя оформляется соответствующим первичным документом. Это может быть, к примеру, акт приемки-передачи улучшений (например, акт по форме № ОЗ-2). Подробнее особенности учета улучшений (в зависимости от ситуации) будут рассмотрены далее в таблице, а пока ознакомимся с налоговым учетом ремонтных операций.
Налоговый учет
Можно сказать, что в целом после вступления в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ подход к налоговому учету расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов сохранится, хотя определенные новшества все же возникнут и будут обусловлены, в первую очередь, переходом на пообъектный (в рамках каждой из групп) налоговый учет ОС. Так ,на смену сегодняшнему «арендно-ремонтному» п. 8.8 Закона о налоге на прибыль со II квартала 2011 года придут похожие нормы пп. 146.19 — 146.20 НКУ, регулирующие порядок налогового учета расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов и устанавливающие следующие важные «налоговые» моменты.
Ремонты и улучшения — с согласия арендодателя. Как и предшественник — Закон о налоге на прибыль, п. 146.19 НКУ по-прежнему разрешает арендатору отражать в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов при условии, что такое право закреплено за арендатором в договоре аренды. Хотя, нужно заметить, в действительности проводить текущий ремонт, направленный на поддержание объектов в рабочем состоянии, арендатор вправе, даже если договор не упоминает об обязанности его проведения арендатором. Связано это с тем, что по общему правилу, предусмотренному ст. 776 ГКУ, обязанность по проведению текущего ремонта за свой счет возложена на арендатора, если иное не установлено договором или законом. Выходит, что даже если в договоре аренды вообще ничего не сказано о текущем ремонте, то проводить его — долг арендатора. И все же во избежание различного рода недоразумений лучше, чтобы оговорка о проведении арендатором как ремонтов, так и улучшений присутствовала в арендном договоре. Тогда каких-либо сомнений насчет применения арендатором положений п. 146.19 НКУ и отражения в налоговом учете расходов по ремонтным операциям не возникнет.
А вот ситуации, когда ремонты и улучшения осуществлены арендатором без подкрепленного договором согласия арендодателя, лучше не допускать, поскольку это, прежде всего, влечет за собой неблагоприятные последствия для самого арендатора. Ведь в таком случае арендатор, во-первых, не вправе требовать от арендодателя компенсации ремонтных расходов, так как арендатор в данном случае права на возмещение расходов не имеет согласно ч. 5 ст. 778 ГКУ, а во-вторых, не сможет воспользоваться «арендными» нормами пп. 146.19 — 146.20 НКУ и отразить расходы на ремонты и улучшения в налоговом учете. Правда, если произведенные улучшения отделимы от арендованного объекта, то ст. 778 ГКУ разрешает арендатору изъять их и оставить у себя. А вот если отделить улучшения от арендованного объекта невозможно, то их передача при возврате объекта аренды будет рассматриваться как безвозмездная передача со всеми вытекающими из этого для сторон налоговыми последствиями. Поэтому, если уж случилось так, арендованный объект начал улучшаться без согласия арендодателя, для сторон будет благоприятнее перевести такую операцию в разряд операций, когда улучшения произведены с согласия арендодателя, но, например, без возмещения их стоимости арендатору.
10 % «ремонтный» лимит. В отличие от бухгалтерского учета, налоговый подход к учету ремонтов и улучшений по-прежнему одинаков и не разграничивает при этом между собой каким-либо образом в целях налогообложения такие ремонтные мероприятия. При этом, как и при ремонтах (улучшениях) собственных основных средств, отражать в налоговом учете расходы на ремонты (улучшения) арендованного имущества, как и прежде, предстоит с оглядкой на 10 % ремонтный лимит, рассчитываемый по тем же правилам, как 10 % «налоговой» совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (без учета при этом балансовой стоимости объектов оперативной аренды, числящихся на балансе арендодателя*).
*Причем, таким же образом — как 10 % от совокупной стоимости всех групп ОС по состоянию на 1 января — полагаем, предстоит определять «ремонтный» лимит и в «переходном» 2011 году (который также будет при этом работать и после 01.04.2011 г. для всех последующих отчетных периодов в рамках этого года. См. об этом также статью «Налог на прибыль: переходные особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8, с. 15).
Соответственно при проведении ремонтов и улучшений арендатор в налоговом учете:
— сумму расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов в пределах 10 % «ремонтного» лимита относит на расходы периода, в котором были осуществлены такие ремонты или улучшения (п. 146.12 НКУ);
— из суммы расходов на ремонты и улучшения арендованного имущества, превышающей 10 %, формирует отдельный объект ОС, который будет подлежать «налоговой» амортизации (п. 146.19 НКУ).
На каждом виде «ремонтных» расходов остановимся подробнее.
«Ремонтные» расходы в пределах 10 % лимита (расходы периода). По-прежнему важно помнить, что расходы в налоговом учете могут быть отражены только при условии их надлежащего документального подтверждения соответствующими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета или другими документами, оговоренными разделом II НКУ, в частности, в данном случае — актами выполненных ремонтных работ (п. 138.2 НКУ, разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ). Что касается непосредственно отражения расходов на ремонтные мероприятия в налоговом учете, то нужно заметить, что согласно вводимой НКУ «налоговой» классификации расходов, расходы на ремонты и улучшения арендованных основных средств (как и расходы на техобслуживание) с 01.04.2011 г. в зависимости от функционального назначения арендуемых объектов (целей их использования) будут относиться либо на себестоимость — по арендуемым объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, товаров, работ, услуг (п. 138.8 НКУ), либо попадать в состав прочих расходов деятельности, внутри которых соответственно включаться в число: общепроизводственных расходов (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ), административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).
Итак, подытожим: в периоде проведения ремонтных мероприятий сумма расходов на ремонты и улучшения в пределах 10 % «ремонтного» лимита, при условии соответствующего документального подтверждения, может быть отнесена арендатором в налоговом учете в состав налоговых расходов.
«Ремонтные» расходы сверх 10 % лимита (создание арендатором отдельного объекта ОС). В данном случае, говоря о формировании из суммы сверхлимитных «ремонтных» расходов в налоговом учете объекта основных средств, п. 146.19 НКУ при этом ничего не уточняет на счет того, в состав какой из «налоговых» групп ОС нужно зачислять такой объект. Ситуация осложняется еще и тем, что в выстроенной «в духе бухучета» налоговой классификации объектов, предусмотренной п. 145.1 НКУ, среди 16 групп основных средств и прочих необоротных активов группы «Прочие необоротные материальные активы» не найти (т. е. аналога бухучетной группе 5.2.7 «Прочие необоротные материальные активы» из п. 5.2 П(С)БУ 7 в налоговой классификации объектов из НКУ просто нет). Что касается «налоговой» группы 9 «Прочие основные средства», предназначенной все же для учета основных средств, то ее вряд ли в данном случае можно считать подходящей.
Примечательно, что, разъясняя, к примеру, «переходный» момент, связанный с основными средствами, на вопрос о том, как учитывать в ходе проводимой по состоянию на 01.04.2011 г. инвентаризации ОС, числящуюся в бухгалтерском учете арендатора на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» «переходную» стоимость ремонтов (улучшений) объектов операционной аренды, налоговики в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ давали следующий ответ: «по группам согласно п. 145.1 НКУ». Тем самым читался вывод: «переходную бухучетную» сумму расходов на ремонты (улучшения) при проведении первоапрельской инвентаризации в целях налогового учета нужно распределить (создавая при этом из соответствующих «ремонтных» расходов отдельные «налоговые» объекты) между теми группами ОС, арендованные объекты из которых при этом ремонтировались/улучшались (подробнее об этом также см. статью «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 13). Выходит, следуя логике налоговиков, если субсчет 117 арендатора оказался сформированным, скажем, из расходов на ремонты (улучшения) арендованного автотранспорта и, предположим, взятого в аренду электроинструмента, то соответственно из них (в части ремонтных расходов, приходящейся на каждый из объектов аренды) в налоговом учете предстоит сформировать отдельный объект «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5 и отдельный объект «Ремонты (улучшения) арендованного электроинструмента» группы 6 (такой подход, нужно заметить, все же будет отличаться от бухучета, в котором согласно требования п. 8 П(С)БУ 14 такие затраты по-прежнему останутся числиться на субсчете 117).
В сложившейся ситуации налогоплательщику остается только прислушаться к такому мнению налоговиков и на сумму возникающих «сверхлимитных» ремонтных расходов в налоговом учете формировать отдельный «ремонтный» объект ОС той группы, к которой принадлежит сам арендуемый объект (т. е. если, скажем, ремонтируются или улучшаются: здание — из сверхлимитных ремонтных расходов создавать отдельный «ремонтный» объект ОС группы 3, автотранспорт — отдельный «ремонтный» объект ОС группы 5 компьютер — отдельный «ремонтный» объект ОС группы 4 и т. д.), в то время как в бухгалтерском учете, опять же повторим, подход к учету ремонтных расходов арендуемых объектов будет несколько другим. Причем если, к примеру, будет ремонтироваться (улучшаться) несколько арендованных объектов одной группы, то из сверхлимитных расходов в налоговом учете по каждому из них нужно создавать отдельные «ремонтные» объекты (так, если, скажем, ремонтируется (улучшается) несколько автомобилей, взятых в аренду, то на сумму сверхлимитных ремонтных расходов по каждому из них создаются отдельные «ремонтные» объекты «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5).
Кроме того, формируя таким образом из сверхлимитных ремонтных расходов (в рамках соответствующих групп ОС) отдельные объекты, возникает еще один вопрос: как арендатору установить срок их полезного использования в целях начисления по ним налоговой амортизации и следует ли при этом учитывать минимально допустимые сроки полезного использования, предусмотренные п. 145.1 НКУ? Ведь, как известно, по общему правилу, установленному п. 146.2 НКУ, амортизация объекта основных средств должна начисляться в течение срока его полезного использования (эксплуатации), однако не ниже минимально допустимых сроков, оговоренных п. 145.1 НКУ?
Полагаем, что в «особом» случае с арендой логичнее все же было бы исходить из того, что начисление амортизации должно происходить в течение срока полезного использования созданных объектов, который в данном случае арендатору целесообразнее привязать к сроку аренды. Причем никаких сложностей, по идее, возникать не должно, если срок договора аренды, предположим, превышает минимально допустимый срок из п. 145.1 НКУ: например, арендатор с согласия арендодателя улучшает компьютер, взятый в аренду сроком на 3 года, в связи с чем созданный в налоговом учете из сверхлимитных ремонтных расходов объект ОС группы 4 арендатор соответственно собирается амортизировать в налоговом учете в течение таких 3 лет аренды (что, в свою очередь, не нарушает требований о минимальном сроке из п. 145.1 НКУ, согласно которому для ЭВМ из группы 4 «Машины и оборудование» установлен минимально допустимый срок полезного использования в 2 года).
А вот в ситуации, когда договор аренды заключен на меньший срок (в результате чего срок полезного использования созданного из сверхлимитных ремонтных расходов объекта ОС оказывается меньше минимального допустимого срока), арендатору все же безопаснее в налоговом учете ориентироваться на минимальные сроки из п. 145.1 НКУ (т. е., скажем, по улучшениям того же компьютера, взятого, однако, при этом в аренду сроком на 1 год, безопаснее начислять налоговую амортизацию исходя из расчета как минимум 2-летнего срока полезного использования; а впоследствии, возвращая уже по окончании срока аренды арендованный объект арендодателю, арендатор в таком случае по частично самортизированным передаваемым улучшениям будет руководствоваться нормами, предусмотренными для возврата). Для сравнения заметим: в бухучете (независимо от принятых «минимальных налоговых» сроков и учитывая различные подходы к отражению ремонтных мероприятий в бухгалтерском и налоговом учет), формально срок полезного использования по улучшениям, капитализируемым арендатором на субсчете 117, может быть «своим» и устанавливаться арендатором, к примеру, исходя из срока аренды.
Возврат отремонтированного (улучшенного) объекта по окончании срока аренды арендодателю. Ситуацию с возвратом описывает п. 146.20 НКУ, положения которого фактически повторяют нормы п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль и предусматривают, что при возврате арендованного объекта:
— арендатор руководствуется правилами, определенными п. 146.16 НКУ для замены (ликвидации) ОС (т. е. в периоде возврата в налоговом учете относит на расходы остаточную стоимость амортизируемого объекта, созданного из «сверхлимитных ремонтных» расходов);
— арендодатель не изменяет в налоговом учете амортизируемую стоимость объекта ОС (и не увеличивает расходы на сумму «ремонтных» расходов, понесенных арендатором при аренде). Правда, при этом не можем не заметить: в отличие от второго предложения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль (сформулированного, напомним, следующим образом: «При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшения такого объекта») второе предложение п. 146.20 НКУ насчет «неувеличения доходов» уже ничего не говорит. Это, в свою очередь (с учетом положений пп. 135.5.4 и 136.1.21 НКУ), наводит на размышления о возможности отражения доходов арендодателем при получении от арендатора «улучшенного» объекта аренды по осуществленным им улучшениям (оцененным по обычным ценам), как по бесплатно полученным (т. е. согласно п.п. 136.1.21 НКУ с равномерным отражением дохода — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации).
Вместе с тем полагаем, что описанные выше положения п. 146.16 НКУ справедливы для случая, когда арендодатель ремонтные расходы арендатору не компенсирует (т. е. для возврата улучшенного объекта без компенсации расходов арендодателем). А вот если же такая компенсация (возмещение) предусматривается, то у арендатора, на наш взгляд, операция отразится как продажа объекта ОС (п. 146.13 НКУ) либо как продажа работ (если улучшения компенсируются в квартале их осуществления), а у арендодателя — как расходы на ремонты и улучшения собственных ОС (пп. 146.11 — 146.12 НКУ). Правда, нужно заметить, налоговики в «компенсационном» случае придерживаются «своего» мнения, считая, что арендатор в любом случае сумму компенсации должен включить в состав доходов — по дате их признания по правилам бухучета согласно п.п. 137.16 НКУ (см. разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ; в прошлом аналогичный подход с включением, правда, в состав валовых доходов приводился в письме ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5). Учитывая такую позицию проверяющих, выходом из ситуации может быть перевод подобных отношений в разряд «услужных» операций (оказания услуг), т. е., к примеру, оформление операций не как «ремонт арендатором арендованного имущества», а как «оказание арендатором арендодателю-заказчику услуг по ремонту». Тогда получающий компенсацию арендатор (отражающий в данном случае реализацию арендодателю ремонтных услуг) одновременно с доходами сможет отразить и сумму сопутствующих связанных с их оказанием ремонтных расходов (п. 138.4 НКУ).
из НиБУ
Ремонты и улучшения арендованных основных средств
Пользуясь арендованным имуществом, подчас возникает необходимость в поддержании его в рабочем состоянии, а порой и улучшении объектов. Об учетных особенностях таких операций, а также новшествах налогообложения, приходящих со вступлением в силу с 1 апреля 2011 года «прибыльного» раздела III Налогового кодекса, сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Проще всего складывается ситуация с техобслуживанием арендованных объектов.
Техобслуживание арендованных ОС
Так, если возникает необходимость в техобслуживании арендованных основных средств, то расходы, связанные с его проведением, арендатор учитывает в том же порядке, что и расходы на техобслуживание собственных основных средств. То есть в бухгалтерском учете затраты на техобслуживание арендатор включает в расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68). В налоговом учете со вступлением в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ расходы на техобслуживание (как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности) могут относиться либо в состав себестоимости (п. 138.8 НКУ) — по арендуемым объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, товаров, работ, услуг, либо считаться прочими расходами и в зависимости от функционального назначения арендуемых объектов соответственно попадать в состав:
— общепроизводственных расходов — по арендуемым ОС, используемым в общепроизводственных целях (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ);
— административных расходов — по арендуемым ОС, используемым в общехозяйственных (административных) целях (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);
— расходов на сбыт — по арендуемым ОС, используемым в целях сбыта продукции (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).
Сложнее обстоят дела с ремонтами и улучшениями арендуемых объектов, в учете которых появляются свои особенности.
Ремонты и улучшения арендованных ОС
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете каких-либо «ремонтных» изменений не произошло. Так, бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств по-прежнему регулируется П(С)БУ 7 и П(С)БУ 14 и зависит от того, на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или же на их улучшения.
Ремонты арендованных ОС (поддержание в рабочем состоянии). Напомним: каких-то особых правил учета расходов на ремонты взятых в аренду основных средств «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому в данном случае арендатору предстоит руководствоваться общими ремонтными нормами П(С)БУ 7 и, в частности, его п. 15. Согласно этому пункту затраты на проведение ремонтных мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии (т. е. на проведение всех видов ремонтов, приводящих к сохранению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объектов), относятся арендатором на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендаций № 561).
Улучшения арендованных ОС (модернизация, дооборудование, достройка). А вот в отношении улучшений арендованных объектов основных средств п. 8 П(С)БУ 14 установлены особые правила. Так, согласно этому пункту затраты на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. капитализируются (собираются арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»). К сожалению, о дальнейшей судьбе таких расходов больше ничего в П(С)БУ 14 не говорится. Поэтому, что касается дальнейшего учета таких расходов (в частности, возможности признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости), на наш взгляд, он будет зависеть от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям, и в частности от того, возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору (и если «да», то когда происходит такое возмещение: непосредственно по окончании улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта), а также с согласия ли арендодателя улучшаются арендованные объекты.
В связи с этим возможны ситуации, когда:
1) арендованные ОС улучшаются с согласия арендодателя:
— с возмещением арендатору понесенных расходов;
— без возмещения арендатору понесенных расходов;
2) арендованные ОС улучшаются без согласия арендодателя.
В любом из этих случаев передача осуществленных улучшений от арендатора на баланс арендодателя оформляется соответствующим первичным документом. Это может быть, к примеру, акт приемки-передачи улучшений (например, акт по форме № ОЗ-2). Подробнее особенности учета улучшений (в зависимости от ситуации) будут рассмотрены далее в таблице, а пока ознакомимся с налоговым учетом ремонтных операций.
Налоговый учет
Можно сказать, что в целом после вступления в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ подход к налоговому учету расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов сохранится, хотя определенные новшества все же возникнут и будут обусловлены, в первую очередь, переходом на пообъектный (в рамках каждой из групп) налоговый учет ОС. Так ,на смену сегодняшнему «арендно-ремонтному» п. 8.8 Закона о налоге на прибыль со II квартала 2011 года придут похожие нормы пп. 146.19 — 146.20 НКУ, регулирующие порядок налогового учета расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов и устанавливающие следующие важные «налоговые» моменты.
Ремонты и улучшения — с согласия арендодателя. Как и предшественник — Закон о налоге на прибыль, п. 146.19 НКУ по-прежнему разрешает арендатору отражать в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов при условии, что такое право закреплено за арендатором в договоре аренды. Хотя, нужно заметить, в действительности проводить текущий ремонт, направленный на поддержание объектов в рабочем состоянии, арендатор вправе, даже если договор не упоминает об обязанности его проведения арендатором. Связано это с тем, что по общему правилу, предусмотренному ст. 776 ГКУ, обязанность по проведению текущего ремонта за свой счет возложена на арендатора, если иное не установлено договором или законом. Выходит, что даже если в договоре аренды вообще ничего не сказано о текущем ремонте, то проводить его — долг арендатора. И все же во избежание различного рода недоразумений лучше, чтобы оговорка о проведении арендатором как ремонтов, так и улучшений присутствовала в арендном договоре. Тогда каких-либо сомнений насчет применения арендатором положений п. 146.19 НКУ и отражения в налоговом учете расходов по ремонтным операциям не возникнет.
А вот ситуации, когда ремонты и улучшения осуществлены арендатором без подкрепленного договором согласия арендодателя, лучше не допускать, поскольку это, прежде всего, влечет за собой неблагоприятные последствия для самого арендатора. Ведь в таком случае арендатор, во-первых, не вправе требовать от арендодателя компенсации ремонтных расходов, так как арендатор в данном случае права на возмещение расходов не имеет согласно ч. 5 ст. 778 ГКУ, а во-вторых, не сможет воспользоваться «арендными» нормами пп. 146.19 — 146.20 НКУ и отразить расходы на ремонты и улучшения в налоговом учете. Правда, если произведенные улучшения отделимы от арендованного объекта, то ст. 778 ГКУ разрешает арендатору изъять их и оставить у себя. А вот если отделить улучшения от арендованного объекта невозможно, то их передача при возврате объекта аренды будет рассматриваться как безвозмездная передача со всеми вытекающими из этого для сторон налоговыми последствиями. Поэтому, если уж случилось так, арендованный объект начал улучшаться без согласия арендодателя, для сторон будет благоприятнее перевести такую операцию в разряд операций, когда улучшения произведены с согласия арендодателя, но, например, без возмещения их стоимости арендатору.
10 % «ремонтный» лимит. В отличие от бухгалтерского учета, налоговый подход к учету ремонтов и улучшений по-прежнему одинаков и не разграничивает при этом между собой каким-либо образом в целях налогообложения такие ремонтные мероприятия. При этом, как и при ремонтах (улучшениях) собственных основных средств, отражать в налоговом учете расходы на ремонты (улучшения) арендованного имущества, как и прежде, предстоит с оглядкой на 10 % ремонтный лимит, рассчитываемый по тем же правилам, как 10 % «налоговой» совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (без учета при этом балансовой стоимости объектов оперативной аренды, числящихся на балансе арендодателя*).
*Причем, таким же образом — как 10 % от совокупной стоимости всех групп ОС по состоянию на 1 января — полагаем, предстоит определять «ремонтный» лимит и в «переходном» 2011 году (который также будет при этом работать и после 01.04.2011 г. для всех последующих отчетных периодов в рамках этого года. См. об этом также статью «Налог на прибыль: переходные особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8, с. 15).
Соответственно при проведении ремонтов и улучшений арендатор в налоговом учете:
— сумму расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов в пределах 10 % «ремонтного» лимита относит на расходы периода, в котором были осуществлены такие ремонты или улучшения (п. 146.12 НКУ);
— из суммы расходов на ремонты и улучшения арендованного имущества, превышающей 10 %, формирует отдельный объект ОС, который будет подлежать «налоговой» амортизации (п. 146.19 НКУ).
На каждом виде «ремонтных» расходов остановимся подробнее.
«Ремонтные» расходы в пределах 10 % лимита (расходы периода). По-прежнему важно помнить, что расходы в налоговом учете могут быть отражены только при условии их надлежащего документального подтверждения соответствующими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета или другими документами, оговоренными разделом II НКУ, в частности, в данном случае — актами выполненных ремонтных работ (п. 138.2 НКУ, разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ). Что касается непосредственно отражения расходов на ремонтные мероприятия в налоговом учете, то нужно заметить, что согласно вводимой НКУ «налоговой» классификации расходов, расходы на ремонты и улучшения арендованных основных средств (как и расходы на техобслуживание) с 01.04.2011 г. в зависимости от функционального назначения арендуемых объектов (целей их использования) будут относиться либо на себестоимость — по арендуемым объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, товаров, работ, услуг (п. 138.8 НКУ), либо попадать в состав прочих расходов деятельности, внутри которых соответственно включаться в число: общепроизводственных расходов (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ), административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).
Итак, подытожим: в периоде проведения ремонтных мероприятий сумма расходов на ремонты и улучшения в пределах 10 % «ремонтного» лимита, при условии соответствующего документального подтверждения, может быть отнесена арендатором в налоговом учете в состав налоговых расходов.
«Ремонтные» расходы сверх 10 % лимита (создание арендатором отдельного объекта ОС). В данном случае, говоря о формировании из суммы сверхлимитных «ремонтных» расходов в налоговом учете объекта основных средств, п. 146.19 НКУ при этом ничего не уточняет на счет того, в состав какой из «налоговых» групп ОС нужно зачислять такой объект. Ситуация осложняется еще и тем, что в выстроенной «в духе бухучета» налоговой классификации объектов, предусмотренной п. 145.1 НКУ, среди 16 групп основных средств и прочих необоротных активов группы «Прочие необоротные материальные активы» не найти (т. е. аналога бухучетной группе 5.2.7 «Прочие необоротные материальные активы» из п. 5.2 П(С)БУ 7 в налоговой классификации объектов из НКУ просто нет). Что касается «налоговой» группы 9 «Прочие основные средства», предназначенной все же для учета основных средств, то ее вряд ли в данном случае можно считать подходящей.
Примечательно, что, разъясняя, к примеру, «переходный» момент, связанный с основными средствами, на вопрос о том, как учитывать в ходе проводимой по состоянию на 01.04.2011 г. инвентаризации ОС, числящуюся в бухгалтерском учете арендатора на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» «переходную» стоимость ремонтов (улучшений) объектов операционной аренды, налоговики в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ давали следующий ответ: «по группам согласно п. 145.1 НКУ». Тем самым читался вывод: «переходную бухучетную» сумму расходов на ремонты (улучшения) при проведении первоапрельской инвентаризации в целях налогового учета нужно распределить (создавая при этом из соответствующих «ремонтных» расходов отдельные «налоговые» объекты) между теми группами ОС, арендованные объекты из которых при этом ремонтировались/улучшались (подробнее об этом также см. статью «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 13). Выходит, следуя логике налоговиков, если субсчет 117 арендатора оказался сформированным, скажем, из расходов на ремонты (улучшения) арендованного автотранспорта и, предположим, взятого в аренду электроинструмента, то соответственно из них (в части ремонтных расходов, приходящейся на каждый из объектов аренды) в налоговом учете предстоит сформировать отдельный объект «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5 и отдельный объект «Ремонты (улучшения) арендованного электроинструмента» группы 6 (такой подход, нужно заметить, все же будет отличаться от бухучета, в котором согласно требования п. 8 П(С)БУ 14 такие затраты по-прежнему останутся числиться на субсчете 117).
В сложившейся ситуации налогоплательщику остается только прислушаться к такому мнению налоговиков и на сумму возникающих «сверхлимитных» ремонтных расходов в налоговом учете формировать отдельный «ремонтный» объект ОС той группы, к которой принадлежит сам арендуемый объект (т. е. если, скажем, ремонтируются или улучшаются: здание — из сверхлимитных ремонтных расходов создавать отдельный «ремонтный» объект ОС группы 3, автотранспорт — отдельный «ремонтный» объект ОС группы 5 компьютер — отдельный «ремонтный» объект ОС группы 4 и т. д.), в то время как в бухгалтерском учете, опять же повторим, подход к учету ремонтных расходов арендуемых объектов будет несколько другим. Причем если, к примеру, будет ремонтироваться (улучшаться) несколько арендованных объектов одной группы, то из сверхлимитных расходов в налоговом учете по каждому из них нужно создавать отдельные «ремонтные» объекты (так, если, скажем, ремонтируется (улучшается) несколько автомобилей, взятых в аренду, то на сумму сверхлимитных ремонтных расходов по каждому из них создаются отдельные «ремонтные» объекты «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5).
Кроме того, формируя таким образом из сверхлимитных ремонтных расходов (в рамках соответствующих групп ОС) отдельные объекты, возникает еще один вопрос: как арендатору установить срок их полезного использования в целях начисления по ним налоговой амортизации и следует ли при этом учитывать минимально допустимые сроки полезного использования, предусмотренные п. 145.1 НКУ? Ведь, как известно, по общему правилу, установленному п. 146.2 НКУ, амортизация объекта основных средств должна начисляться в течение срока его полезного использования (эксплуатации), однако не ниже минимально допустимых сроков, оговоренных п. 145.1 НКУ?
Полагаем, что в «особом» случае с арендой логичнее все же было бы исходить из того, что начисление амортизации должно происходить в течение срока полезного использования созданных объектов, который в данном случае арендатору целесообразнее привязать к сроку аренды. Причем никаких сложностей, по идее, возникать не должно, если срок договора аренды, предположим, превышает минимально допустимый срок из п. 145.1 НКУ: например, арендатор с согласия арендодателя улучшает компьютер, взятый в аренду сроком на 3 года, в связи с чем созданный в налоговом учете из сверхлимитных ремонтных расходов объект ОС группы 4 арендатор соответственно собирается амортизировать в налоговом учете в течение таких 3 лет аренды (что, в свою очередь, не нарушает требований о минимальном сроке из п. 145.1 НКУ, согласно которому для ЭВМ из группы 4 «Машины и оборудование» установлен минимально допустимый срок полезного использования в 2 года).
А вот в ситуации, когда договор аренды заключен на меньший срок (в результате чего срок полезного использования созданного из сверхлимитных ремонтных расходов объекта ОС оказывается меньше минимального допустимого срока), арендатору все же безопаснее в налоговом учете ориентироваться на минимальные сроки из п. 145.1 НКУ (т. е., скажем, по улучшениям того же компьютера, взятого, однако, при этом в аренду сроком на 1 год, безопаснее начислять налоговую амортизацию исходя из расчета как минимум 2-летнего срока полезного использования; а впоследствии, возвращая уже по окончании срока аренды арендованный объект арендодателю, арендатор в таком случае по частично самортизированным передаваемым улучшениям будет руководствоваться нормами, предусмотренными для возврата). Для сравнения заметим: в бухучете (независимо от принятых «минимальных налоговых» сроков и учитывая различные подходы к отражению ремонтных мероприятий в бухгалтерском и налоговом учет), формально срок полезного использования по улучшениям, капитализируемым арендатором на субсчете 117, может быть «своим» и устанавливаться арендатором, к примеру, исходя из срока аренды.
Возврат отремонтированного (улучшенного) объекта по окончании срока аренды арендодателю. Ситуацию с возвратом описывает п. 146.20 НКУ, положения которого фактически повторяют нормы п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль и предусматривают, что при возврате арендованного объекта:
— арендатор руководствуется правилами, определенными п. 146.16 НКУ для замены (ликвидации) ОС (т. е. в периоде возврата в налоговом учете относит на расходы остаточную стоимость амортизируемого объекта, созданного из «сверхлимитных ремонтных» расходов);
— арендодатель не изменяет в налоговом учете амортизируемую стоимость объекта ОС (и не увеличивает расходы на сумму «ремонтных» расходов, понесенных арендатором при аренде). Правда, при этом не можем не заметить: в отличие от второго предложения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль (сформулированного, напомним, следующим образом: «При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшения такого объекта») второе предложение п. 146.20 НКУ насчет «неувеличения доходов» уже ничего не говорит. Это, в свою очередь (с учетом положений пп. 135.5.4 и 136.1.21 НКУ), наводит на размышления о возможности отражения доходов арендодателем при получении от арендатора «улучшенного» объекта аренды по осуществленным им улучшениям (оцененным по обычным ценам), как по бесплатно полученным (т. е. согласно п.п. 136.1.21 НКУ с равномерным отражением дохода — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации).
Вместе с тем полагаем, что описанные выше положения п. 146.16 НКУ справедливы для случая, когда арендодатель ремонтные расходы арендатору не компенсирует (т. е. для возврата улучшенного объекта без компенсации расходов арендодателем). А вот если же такая компенсация (возмещение) предусматривается, то у арендатора, на наш взгляд, операция отразится как продажа объекта ОС (п. 146.13 НКУ) либо как продажа работ (если улучшения компенсируются в квартале их осуществления), а у арендодателя — как расходы на ремонты и улучшения собственных ОС (пп. 146.11 — 146.12 НКУ). Правда, нужно заметить, налоговики в «компенсационном» случае придерживаются «своего» мнения, считая, что арендатор в любом случае сумму компенсации должен включить в состав доходов — по дате их признания по правилам бухучета согласно п.п. 137.16 НКУ (см. разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ; в прошлом аналогичный подход с включением, правда, в состав валовых доходов приводился в письме ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5). Учитывая такую позицию проверяющих, выходом из ситуации может быть перевод подобных отношений в разряд «услужных» операций (оказания услуг), т. е., к примеру, оформление операций не как «ремонт арендатором арендованного имущества», а как «оказание арендатором арендодателю-заказчику услуг по ремонту». Тогда получающий компенсацию арендатор (отражающий в данном случае реализацию арендодателю ремонтных услуг) одновременно с доходами сможет отразить и сумму сопутствующих связанных с их оказанием ремонтных расходов (п. 138.4 НКУ).