Наша фирма хочет впервые взять машину в лизинг. Никогда с таким не роботала )
Помогите пожалуста: проводки, налогооблажэние и т.д.
Машина в лизинг
Оперативний та фінансовий лізинг:
відмінності в оподаткуванні ПДВ
На сьогодні чинним законодавством чітко врегульовано питання порядку оподаткування ПДВ операцій з оперативного та фінансового лізингу, проте як у платників податків, так і у податкових органів періодично виникають питання щодо відмінностей між оперативним та фінансовим лізингом та, відповідно, між порядком оподаткування операцій з передачі майна за договорами оперативного та фінансового лізингу.
Спочатку нагадаємо, що таке оперативний та фінансовий лізинг і яка між ними різниця.
Визначення оперативного та фінансового лізингу надано в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 334/94-ВР).
Оперативний лізинг (оренда) – це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 Закону № 334/94-ВР, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).
Фінансовий лізинг (оренда) – це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 Закону № 334/94-ВР, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків і винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними ст. 8 Закону № 334/94-ВР, та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об'єкта лізингу;
якщо у лізинг передається об'єкт, який перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 % амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою ніж 90 % від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, встановленої на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки Нацбанку України, визначеної на дату початку дії лізингового договору, на весь його строк;
майно, яке буде передано у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
При цьому незалежно від того, належить лізингова операція до фінансового лізингу відповідно до вищевикладених вимог чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з оперативного лізингу
Операція з передачі об'єкта оперативного лізингу від орендодавця до орендаря та з повернення орендарем об'єкта, попередньо переданого в оперативний лізинг, орендодавцю жодних наслідків у податковому обліку учасників операції не має. Це правило чітко встановлено пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 168/97-ВР) і зумовлено тим, що право власності на об'єкт оренди від орендодавця до орендаря при оперативному лізингу не передається.
Водночас нарахування орендної плати, оскільки це є плата за послугу з надання об'єкта оперативного лізингу в оренду, має наслідком нарахування податкових зобов'язань в орендодавця і можливість отримання права на податковий кредит в орендаря.
За загальним правилом, визначеним Законом № 168/97-ВР, для орендодавця податкові зобов'язання виникають або за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок, або за датою оформлення документа, що підтверджує факт надання орендодавцем послуг з оренди (акта наданих послуг), а для орендаря податковий кредит виникає або за датою списання грошових коштів з банківського рахунку, або за датою отримання податкової накладної, яка підтверджує факт отримання ним послуг з оренди об'єкта оперативного лізингу.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з передачі лізингодавцем об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу
Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР така операція прирівнюється до операції з поставки і є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного передання об'єкта фінансової оренди (лізингу) в користування орендарю (лізингоотримувачу) (пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем (пп. 7.5.3 п. 7.5 ст. 7 зазначеного Закону).
Окрему увагу слід приділити оподаткуванню лізингових платежів. Відповідно до ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 723/97-ВР) лізингові платежі можуть включати:
суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;
компенсацію процентів за кредитом;
інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
Нагадаємо, що нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за об'єктом фінансового лізингу відбувається при його передачі. Тому сума, яка у вигляді частини вартості предмета лізингу відшкодовується лізингоотримувачем лізингодавцю (п. «а» ст. 16 Закону № 723/97-ВР), не підлягає оподаткуванню ПДВ, оскільки згідно з нормами Закону № 168/97-ВР є другою подією (перша – отримання об'єкта фінансового лізингу).
Крім того, відповідно до пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку Нацбанку України, встановлену на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу, не визначено як об'єкт оподаткування.
Отже, компенсація відсотків за кредитом (п. «в» ст. 16 Закону № 723/97-ВР) у складі лізингового платежу в межах подвійної облікової ставки Нацбанку України, встановленої на день нарахування процентів за відповідний проміжок часу, розрахованої від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Сума компенсації процентів за кредитом, яка перевищує зазначений розмір, включається до бази оподаткування ПДВ.
Даний порядок поширюється на суми процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу.
У разі якщо до лізингового платежу включено винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно та/чи компенсацію інших витрат лізингодавця, безпосередньо пов'язаних з виконанням договору лізингу, то зазначені частини лізингового платежу також є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються в законодавчо визначеному порядку.
Щодо податкового кредиту в лізингодавця слід зазначити таке. Під час здійснення операцій фінансового лізингу операції як з поставки, так і з придбання мають чітко виражене розмежування за направленістю, тому при забезпеченні податкового обліку і розподілі сум ПДВ (визначенні «дозволеної» суми податкового кредиту) у відповідному звітному (податковому) періоді слід враховувати, що:
ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні об'єкта фінансового лізингу, відноситься до податкового кредиту в повному обсязі;
ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні решти товарів та послуг, використаних в операціях з поставки майна у фінансовий лізинг (перелічених у пунктах «б»–«г» ст. 16 Закону № 723/97-ВР), включається до складу податкового кредиту в частині, яка відповідає частці таких операцій, що підлягають оподаткуванню, в загальному обсязі таких операцій.
Особа, яка отримала об'єкт фінансового лізингу, формує право на податковий кредит відповідно до загальновстановлених правил (п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). При цьому мають бути дотримані норми зазначеного Закону щодо документального оформлення права на податковий кредит.
Повернення об'єкта фінансового лізингу, в тому числі у разі вилучення лізингодавцем предметів фінансового лізингу у випадку розірвання договору до моменту закінчення його дії (зокрема, через несплату лізингових платежів), з метою оподаткування ПДВ для лізингоотримувача розглядається як операція з поставки, є об'єктом оподаткування (пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР) і оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку.
База оподаткування такої операції визначається відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, виходячи із звичайної ціни об'єкта лізингу, що сформувалася на момент такого повернення, але не меншої за первісну вартість такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації, згідно з нормами ст. 8 Закону № 334/94-ВР, а податковий кредит не коригується.
Порядок оподаткування операцій з імпорту об'єктів фінансового лізингу
Підпунктом 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР установлено, що операції з імпорту об'єктів фінансового лізингу є об'єктом оподаткування ПДВ. Тому платник податку, який здійснює операції з імпорту об'єкта фінансового лізингу, має право включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при його розмитненні, за умови використання зазначених об'єктів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Это маленькая часть)))
відмінності в оподаткуванні ПДВ
На сьогодні чинним законодавством чітко врегульовано питання порядку оподаткування ПДВ операцій з оперативного та фінансового лізингу, проте як у платників податків, так і у податкових органів періодично виникають питання щодо відмінностей між оперативним та фінансовим лізингом та, відповідно, між порядком оподаткування операцій з передачі майна за договорами оперативного та фінансового лізингу.
Спочатку нагадаємо, що таке оперативний та фінансовий лізинг і яка між ними різниця.
Визначення оперативного та фінансового лізингу надано в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 334/94-ВР).
Оперативний лізинг (оренда) – це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 Закону № 334/94-ВР, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).
Фінансовий лізинг (оренда) – це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 Закону № 334/94-ВР, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків і винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними ст. 8 Закону № 334/94-ВР, та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об'єкта лізингу;
якщо у лізинг передається об'єкт, який перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 % амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою ніж 90 % від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, встановленої на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки Нацбанку України, визначеної на дату початку дії лізингового договору, на весь його строк;
майно, яке буде передано у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
При цьому незалежно від того, належить лізингова операція до фінансового лізингу відповідно до вищевикладених вимог чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з оперативного лізингу
Операція з передачі об'єкта оперативного лізингу від орендодавця до орендаря та з повернення орендарем об'єкта, попередньо переданого в оперативний лізинг, орендодавцю жодних наслідків у податковому обліку учасників операції не має. Це правило чітко встановлено пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 168/97-ВР) і зумовлено тим, що право власності на об'єкт оренди від орендодавця до орендаря при оперативному лізингу не передається.
Водночас нарахування орендної плати, оскільки це є плата за послугу з надання об'єкта оперативного лізингу в оренду, має наслідком нарахування податкових зобов'язань в орендодавця і можливість отримання права на податковий кредит в орендаря.
За загальним правилом, визначеним Законом № 168/97-ВР, для орендодавця податкові зобов'язання виникають або за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок, або за датою оформлення документа, що підтверджує факт надання орендодавцем послуг з оренди (акта наданих послуг), а для орендаря податковий кредит виникає або за датою списання грошових коштів з банківського рахунку, або за датою отримання податкової накладної, яка підтверджує факт отримання ним послуг з оренди об'єкта оперативного лізингу.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з передачі лізингодавцем об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу
Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР така операція прирівнюється до операції з поставки і є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного передання об'єкта фінансової оренди (лізингу) в користування орендарю (лізингоотримувачу) (пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем (пп. 7.5.3 п. 7.5 ст. 7 зазначеного Закону).
Окрему увагу слід приділити оподаткуванню лізингових платежів. Відповідно до ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 723/97-ВР) лізингові платежі можуть включати:
суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;
компенсацію процентів за кредитом;
інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
Нагадаємо, що нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за об'єктом фінансового лізингу відбувається при його передачі. Тому сума, яка у вигляді частини вартості предмета лізингу відшкодовується лізингоотримувачем лізингодавцю (п. «а» ст. 16 Закону № 723/97-ВР), не підлягає оподаткуванню ПДВ, оскільки згідно з нормами Закону № 168/97-ВР є другою подією (перша – отримання об'єкта фінансового лізингу).
Крім того, відповідно до пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку Нацбанку України, встановлену на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу, не визначено як об'єкт оподаткування.
Отже, компенсація відсотків за кредитом (п. «в» ст. 16 Закону № 723/97-ВР) у складі лізингового платежу в межах подвійної облікової ставки Нацбанку України, встановленої на день нарахування процентів за відповідний проміжок часу, розрахованої від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Сума компенсації процентів за кредитом, яка перевищує зазначений розмір, включається до бази оподаткування ПДВ.
Даний порядок поширюється на суми процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу.
У разі якщо до лізингового платежу включено винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно та/чи компенсацію інших витрат лізингодавця, безпосередньо пов'язаних з виконанням договору лізингу, то зазначені частини лізингового платежу також є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються в законодавчо визначеному порядку.
Щодо податкового кредиту в лізингодавця слід зазначити таке. Під час здійснення операцій фінансового лізингу операції як з поставки, так і з придбання мають чітко виражене розмежування за направленістю, тому при забезпеченні податкового обліку і розподілі сум ПДВ (визначенні «дозволеної» суми податкового кредиту) у відповідному звітному (податковому) періоді слід враховувати, що:
ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні об'єкта фінансового лізингу, відноситься до податкового кредиту в повному обсязі;
ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні решти товарів та послуг, використаних в операціях з поставки майна у фінансовий лізинг (перелічених у пунктах «б»–«г» ст. 16 Закону № 723/97-ВР), включається до складу податкового кредиту в частині, яка відповідає частці таких операцій, що підлягають оподаткуванню, в загальному обсязі таких операцій.
Особа, яка отримала об'єкт фінансового лізингу, формує право на податковий кредит відповідно до загальновстановлених правил (п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). При цьому мають бути дотримані норми зазначеного Закону щодо документального оформлення права на податковий кредит.
Повернення об'єкта фінансового лізингу, в тому числі у разі вилучення лізингодавцем предметів фінансового лізингу у випадку розірвання договору до моменту закінчення його дії (зокрема, через несплату лізингових платежів), з метою оподаткування ПДВ для лізингоотримувача розглядається як операція з поставки, є об'єктом оподаткування (пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР) і оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку.
База оподаткування такої операції визначається відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, виходячи із звичайної ціни об'єкта лізингу, що сформувалася на момент такого повернення, але не меншої за первісну вартість такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації, згідно з нормами ст. 8 Закону № 334/94-ВР, а податковий кредит не коригується.
Порядок оподаткування операцій з імпорту об'єктів фінансового лізингу
Підпунктом 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР установлено, що операції з імпорту об'єктів фінансового лізингу є об'єктом оподаткування ПДВ. Тому платник податку, який здійснює операції з імпорту об'єкта фінансового лізингу, має право включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при його розмитненні, за умови використання зазначених об'єктів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Это маленькая часть)))
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
П(С)БУ 14 «Аренда»3 регламентированы правила учета операций финансового лизинга. Вкратце остановимся на них.
(3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181.)
Лизингополучатель полученный в финансовый лизинг объект отражает одновременно и как актив, и как обязательство по наименьшей на начало срока лизинга оценке (п. 5):
– либо по справедливой стоимости объекта;
– либо по настоящей стоимости суммы минимальных лизинговых платежей.
Минимальные лизинговые платежи – это платежи, которые подлежат оплате лизингополучателем в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате лизингодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные и для лизингодателя, и для лизингополучателя на сумму гарантированной ликвидационной стоимости4 объекта.
(4 Для лизингополучателя – это часть ликвидационной стоимости объекта, которая гарантируется к уплате лизингополучателем или связанной с ним стороной. Для лизингодателя – часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате лизингополучателем или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии. Этот показатель используется в условиях договора финансового лизинга, предусматривающего возврат объекта лизингодателю после окончания договора.)
Логично, что справедливая стоимость объекта лизинга на начало срока его эксплуатации должна соответствовать настоящей стоимости суммы минимальных лизинговых платежей.
Лизингодатель отражает переданный объект как дебиторскую задолженность – в сумме минимальных лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости5 за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта финансового лизинга списывается с баланса с отражением в составе себестоимости реализованных необоротных активов.
(5 Это часть ликвидационной стоимости объекта, получение которой лизингодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной. Этот показатель используется в условиях договора финансового лизинга, если объект лизингодателю не возвращается и не выкупается.)
Актив финансовой аренды, признанный удерживаемым для продажи, отражается лизингодателем в соответствии с П(С)БУ 276.
(6 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.)
Распределение лизинговых платежей между соответствующими периодами, а также определение суммы финансовых доходов (расходов) для лизингодателя (лизингополучателя) рассмотрим далее на условном числовом примере.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В пп. 1.18.2 Закона о прибыли дано определение финансового лизинга (аренды). Это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу лизингополучателю имущества, которое подпадает под определение объекта основных фондов согласно ст. 8 Закона, приобретенного или изготовленного лизингодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
При этом договор должен содержать хотя бы одно из перечисленных ниже условий.
(7 Под сроком финансового лизинга понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю до даты получения права собственности на такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.)
В то же время, независимо от того, подпадает лизинговая операция под определение финансового лизинга или нет, в договоре можно указать, что в целях налогообложения сделка будет рассматриваться как оперативный лизинг (пп. 1.18.2 Закона о прибыли).
ПЕРЕДАЧА (ПОЛУЧЕНИЕ) ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА
Для целей налогообложения передача имущества в финансовый лизинг приравнивается к его продаже в момент такой передачи.
Налог на прибыль (пп. 7.9.6). Если передается объект, который:
– был приобретен по заказу лизингополучателя, то лизингодатель увеличивает валовой доход на стоимость объекта (без учета процентов и комиссий);
– находился в составе основных фондов лизингодателя, то лизингодатель уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ и определяет финансовый результат по правилам, предусмотренным для продажи ОФ, т. е. в соответствии с пп. 8.4.3, 8.4.4.
Лизингополучатель увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на стоимость объекта (без учета процентов и комиссий) – согласно формуле, приведенной в пп. 8.3.2 Закона о прибыли. Амортизация на полученный объект начисляется по общим правилам (пп. 8.6.1 Закона о прибыли), а балансовая стоимость объекта в общем порядке берет участие в расчете 10-процентного «ремонтного лимита». >>>
НДС. Операция финансового лизинга подпадает под определение термина «поставка товаров», приведенного в п. 1.4 Закона об НДС. Поэтому при передаче имущества по договору финансового лизинга лизингодатель начисляет налоговые обязательства по НДС на стоимость объекта (без учета процентов и комиссий) в соответствии с пп. 3.1.1. При этом лизингополучатель имеет право включить сумму НДС в состав налогового кредита, если объект будет использоваться им в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (пп. 7.4.1 Закона об НДС).
НАЧИСЛЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Налоговое законодательство определяет две составляющие лизингового платежа8:
(8 Расчет лизинговых платежей см. далее в примере.)
– часть стоимости объекта лизинга (это та сумма, которая подлежит амортизации у лизингополучателя);
– проценты или комиссии (вознаграждение, причитающееся лизингодателю за предоставление имущества в финансовый лизинг).
При начислении лизинговых платежей в налоговом учете сторон отражается только составляющая в виде процентов (комиссий). Ведь часть лизингового платежа, предназначенная для погашения собственно стоимости объекта, уже была отражена в учете лизингодателя и лизингополучателя при передаче объекта.
Налог на прибыль. По результатам налогового периода, в котором начисляется лизинговый платеж, на часть платежа в виде процентов (комиссий) лизингодатель увеличивает валовой доход, а лизингополучатель – валовые расходы (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
НДС. В пределах суммы процентов, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на дату начисления таких процентов, НДС не начисляется (согласно пп. 3.2.2 Закона об НДС операция для лизингодателя не является объектом налогообложения). Но, если сумма процентов превышает двойную учетную ставку НБУ, то лизингодатель на разницу начисляет налоговые обязательства, а лизингополучатель при соблюдении условий пп. 7.4.1 будет иметь право на налоговый кредит.
ВОЗВРАТ ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА ЛИЗИНГОДАТЕЛЮ
Налог на прибыль. Если в будущих налоговых периодах лизингополучатель возвращает объект лизинга лизингодателю (без приобретения его в собственность), то такой возврат согласно пп. 7.9.6 Закона о прибыли:
– для лизингополучателя – приравнивается к продаже объекта по обычной цене (причем такая цена не может быть меньше первоначальной стоимости этого объекта, уменьшенной на сумму начисленной амортизации9). То есть лизингополучатель должен применить правила продажи основных фондов, определенные в пп. 8.4.3, 8.4.4 Закона о прибыли;
(9 Сумму амортизации для объектов гр. 2-4 придется определять расчетным путем, с применением к первоначальной стоимости объекта норм амортизации, предназначенных для соответствующих групп пп. 8.6.1 Закона о прибыли. Ведь пообъектный учет балансовой стоимости для таких групп не ведется.)
– для лизингодателя – приравнивается к приобретению объекта. Поэтому он должен увеличить балансовую стоимость соответствующей группы ОФ (если объект будет использоваться в составе основных фондов) или увеличить валовые расходы (если объект будет использоваться как товар).
НДС. Специальных правил, регулирующих возврат объекта финансового лизинга, а также порядок определения базы налогообложения в Законе об НДС нет. Поэтому данная операция может рассматриваться:
– вариант 1 – как обратная поставка. Именно такой подход приветствуется ГНАУ (см. письма от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26 и от 23.03.2009 г. № 2558/6/16-1515-26). Ссылаясь на норму пп. 3.2.2 Закона об НДС10, ГНАУ делает вывод о том, что возврат следует рассматривать как обычную поставку. То есть лизингополучатель должен начислить налоговые обязательства в общем порядке, исходя из обычной цены (п. 4.1), а лизингодатель – отразить налоговый кредит (пп. 7.4.1). Получается, что если лизингополучатель не является плательщиком НДС, то налоговую накладную он не выпишет. Лизингодатель, соответственно, в этом случае не сможет отразить налоговый кредит по НДС;
(10 Здесь сказано, что операции по возврату имущества из хранения (ответственного хранения) его собственнику, а также имущества, ранее переданного в лизинг лизингодателю, кроме переданного в финансовый лизинг, не являются объектом обложения НДС.)
– вариант 2 – как возврат объекта. В этом случае следует применять правила п. 4.5 Закона об НДС о корректировке сумм налоговых обязательств и налогового кредита по НДС при перерасчете стоимости в случае возврата товара. Таким образом, в связи с перерасчетом лизингодатель должен уменьшить налоговые обязательства (на недоамортизированную часть объекта), направив при этом расчет корректировки к налоговой накладной лизингополучателю, который на основании расчета сможет уменьшить налоговый кредит по НДС. Если лизингополучателем является лицо, не являющееся плательщиком НДС на момент передачи объекта, то лизингодателю придется учитывать требования пп. 4.5.3 Закона об НДС. Рассмотрим, как он «работает» в данном случае.
Как следует из названного подпункта, уменьшение налоговых обязательств возможно в случае, если при возврате ранее поставленных товаров в собственность лизингодателя лизингополучатель получает полную денежную компенсацию их стоимости (т. е. при возврате происходит полный взаиморасчет). Но поскольку после получения имущества по договору финансового лизинга лизингополучатель является должником, то, возвратив имущество лизингодателю, он не может требовать от него никакой компенсации (никто никому не должен). Выходит, что пп. 4.5.3 не ограничивает возможности лизингодателя по уменьшению налогового кредита, в случае, если лизингополучателем является неплательщик НДС.
К сожалению, ГНАУ не признает подход с применением норм п. 4.5 Закона об НДС. Тем не менее, считаем, что он вполне корректно вписывается в ситуацию с возвратом объекта финансового лизинга. И за него стоит побороться лизингодателю, если лизингополучатель оказался неплательщиком НДС (ведь в варианте 2, сам лизингодатель является инициатором корректировки налоговых обязательств с помощью расчета корректировки к налоговой накладной).
П(С)БУ 14 «Аренда»3 регламентированы правила учета операций финансового лизинга. Вкратце остановимся на них.
(3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181.)
Лизингополучатель полученный в финансовый лизинг объект отражает одновременно и как актив, и как обязательство по наименьшей на начало срока лизинга оценке (п. 5):
– либо по справедливой стоимости объекта;
– либо по настоящей стоимости суммы минимальных лизинговых платежей.
Минимальные лизинговые платежи – это платежи, которые подлежат оплате лизингополучателем в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате лизингодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные и для лизингодателя, и для лизингополучателя на сумму гарантированной ликвидационной стоимости4 объекта.
(4 Для лизингополучателя – это часть ликвидационной стоимости объекта, которая гарантируется к уплате лизингополучателем или связанной с ним стороной. Для лизингодателя – часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате лизингополучателем или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии. Этот показатель используется в условиях договора финансового лизинга, предусматривающего возврат объекта лизингодателю после окончания договора.)
Логично, что справедливая стоимость объекта лизинга на начало срока его эксплуатации должна соответствовать настоящей стоимости суммы минимальных лизинговых платежей.
Лизингодатель отражает переданный объект как дебиторскую задолженность – в сумме минимальных лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости5 за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта финансового лизинга списывается с баланса с отражением в составе себестоимости реализованных необоротных активов.
(5 Это часть ликвидационной стоимости объекта, получение которой лизингодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной. Этот показатель используется в условиях договора финансового лизинга, если объект лизингодателю не возвращается и не выкупается.)
Актив финансовой аренды, признанный удерживаемым для продажи, отражается лизингодателем в соответствии с П(С)БУ 276.
(6 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.)
Распределение лизинговых платежей между соответствующими периодами, а также определение суммы финансовых доходов (расходов) для лизингодателя (лизингополучателя) рассмотрим далее на условном числовом примере.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В пп. 1.18.2 Закона о прибыли дано определение финансового лизинга (аренды). Это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу лизингополучателю имущества, которое подпадает под определение объекта основных фондов согласно ст. 8 Закона, приобретенного или изготовленного лизингодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
При этом договор должен содержать хотя бы одно из перечисленных ниже условий.
(7 Под сроком финансового лизинга понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю до даты получения права собственности на такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.)
В то же время, независимо от того, подпадает лизинговая операция под определение финансового лизинга или нет, в договоре можно указать, что в целях налогообложения сделка будет рассматриваться как оперативный лизинг (пп. 1.18.2 Закона о прибыли).
ПЕРЕДАЧА (ПОЛУЧЕНИЕ) ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА
Для целей налогообложения передача имущества в финансовый лизинг приравнивается к его продаже в момент такой передачи.
Налог на прибыль (пп. 7.9.6). Если передается объект, который:
– был приобретен по заказу лизингополучателя, то лизингодатель увеличивает валовой доход на стоимость объекта (без учета процентов и комиссий);
– находился в составе основных фондов лизингодателя, то лизингодатель уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ и определяет финансовый результат по правилам, предусмотренным для продажи ОФ, т. е. в соответствии с пп. 8.4.3, 8.4.4.
Лизингополучатель увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на стоимость объекта (без учета процентов и комиссий) – согласно формуле, приведенной в пп. 8.3.2 Закона о прибыли. Амортизация на полученный объект начисляется по общим правилам (пп. 8.6.1 Закона о прибыли), а балансовая стоимость объекта в общем порядке берет участие в расчете 10-процентного «ремонтного лимита». >>>
НДС. Операция финансового лизинга подпадает под определение термина «поставка товаров», приведенного в п. 1.4 Закона об НДС. Поэтому при передаче имущества по договору финансового лизинга лизингодатель начисляет налоговые обязательства по НДС на стоимость объекта (без учета процентов и комиссий) в соответствии с пп. 3.1.1. При этом лизингополучатель имеет право включить сумму НДС в состав налогового кредита, если объект будет использоваться им в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (пп. 7.4.1 Закона об НДС).
НАЧИСЛЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Налоговое законодательство определяет две составляющие лизингового платежа8:
(8 Расчет лизинговых платежей см. далее в примере.)
– часть стоимости объекта лизинга (это та сумма, которая подлежит амортизации у лизингополучателя);
– проценты или комиссии (вознаграждение, причитающееся лизингодателю за предоставление имущества в финансовый лизинг).
При начислении лизинговых платежей в налоговом учете сторон отражается только составляющая в виде процентов (комиссий). Ведь часть лизингового платежа, предназначенная для погашения собственно стоимости объекта, уже была отражена в учете лизингодателя и лизингополучателя при передаче объекта.
Налог на прибыль. По результатам налогового периода, в котором начисляется лизинговый платеж, на часть платежа в виде процентов (комиссий) лизингодатель увеличивает валовой доход, а лизингополучатель – валовые расходы (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
НДС. В пределах суммы процентов, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на дату начисления таких процентов, НДС не начисляется (согласно пп. 3.2.2 Закона об НДС операция для лизингодателя не является объектом налогообложения). Но, если сумма процентов превышает двойную учетную ставку НБУ, то лизингодатель на разницу начисляет налоговые обязательства, а лизингополучатель при соблюдении условий пп. 7.4.1 будет иметь право на налоговый кредит.
ВОЗВРАТ ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА ЛИЗИНГОДАТЕЛЮ
Налог на прибыль. Если в будущих налоговых периодах лизингополучатель возвращает объект лизинга лизингодателю (без приобретения его в собственность), то такой возврат согласно пп. 7.9.6 Закона о прибыли:
– для лизингополучателя – приравнивается к продаже объекта по обычной цене (причем такая цена не может быть меньше первоначальной стоимости этого объекта, уменьшенной на сумму начисленной амортизации9). То есть лизингополучатель должен применить правила продажи основных фондов, определенные в пп. 8.4.3, 8.4.4 Закона о прибыли;
(9 Сумму амортизации для объектов гр. 2-4 придется определять расчетным путем, с применением к первоначальной стоимости объекта норм амортизации, предназначенных для соответствующих групп пп. 8.6.1 Закона о прибыли. Ведь пообъектный учет балансовой стоимости для таких групп не ведется.)
– для лизингодателя – приравнивается к приобретению объекта. Поэтому он должен увеличить балансовую стоимость соответствующей группы ОФ (если объект будет использоваться в составе основных фондов) или увеличить валовые расходы (если объект будет использоваться как товар).
НДС. Специальных правил, регулирующих возврат объекта финансового лизинга, а также порядок определения базы налогообложения в Законе об НДС нет. Поэтому данная операция может рассматриваться:
– вариант 1 – как обратная поставка. Именно такой подход приветствуется ГНАУ (см. письма от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26 и от 23.03.2009 г. № 2558/6/16-1515-26). Ссылаясь на норму пп. 3.2.2 Закона об НДС10, ГНАУ делает вывод о том, что возврат следует рассматривать как обычную поставку. То есть лизингополучатель должен начислить налоговые обязательства в общем порядке, исходя из обычной цены (п. 4.1), а лизингодатель – отразить налоговый кредит (пп. 7.4.1). Получается, что если лизингополучатель не является плательщиком НДС, то налоговую накладную он не выпишет. Лизингодатель, соответственно, в этом случае не сможет отразить налоговый кредит по НДС;
(10 Здесь сказано, что операции по возврату имущества из хранения (ответственного хранения) его собственнику, а также имущества, ранее переданного в лизинг лизингодателю, кроме переданного в финансовый лизинг, не являются объектом обложения НДС.)
– вариант 2 – как возврат объекта. В этом случае следует применять правила п. 4.5 Закона об НДС о корректировке сумм налоговых обязательств и налогового кредита по НДС при перерасчете стоимости в случае возврата товара. Таким образом, в связи с перерасчетом лизингодатель должен уменьшить налоговые обязательства (на недоамортизированную часть объекта), направив при этом расчет корректировки к налоговой накладной лизингополучателю, который на основании расчета сможет уменьшить налоговый кредит по НДС. Если лизингополучателем является лицо, не являющееся плательщиком НДС на момент передачи объекта, то лизингодателю придется учитывать требования пп. 4.5.3 Закона об НДС. Рассмотрим, как он «работает» в данном случае.
Как следует из названного подпункта, уменьшение налоговых обязательств возможно в случае, если при возврате ранее поставленных товаров в собственность лизингодателя лизингополучатель получает полную денежную компенсацию их стоимости (т. е. при возврате происходит полный взаиморасчет). Но поскольку после получения имущества по договору финансового лизинга лизингополучатель является должником, то, возвратив имущество лизингодателю, он не может требовать от него никакой компенсации (никто никому не должен). Выходит, что пп. 4.5.3 не ограничивает возможности лизингодателя по уменьшению налогового кредита, в случае, если лизингополучателем является неплательщик НДС.
К сожалению, ГНАУ не признает подход с применением норм п. 4.5 Закона об НДС. Тем не менее, считаем, что он вполне корректно вписывается в ситуацию с возвратом объекта финансового лизинга. И за него стоит побороться лизингодателю, если лизингополучатель оказался неплательщиком НДС (ведь в варианте 2, сам лизингодатель является инициатором корректировки налоговых обязательств с помощью расчета корректировки к налоговой накладной).
Правові аспекти та юридичне оформлення фінансового лізингу
Суть лізингу
Відносини лізингу на законодавчому рівні регулюються трьома документами: Цивільним кодексом України (далі – ЦК) (§ 6 гл. 58), Господарським кодексом України (далі – ГК) (ст. 292) та Законом України «Про фінансовий лізинг» у редакції від 11.12.2003 р. № 1381-IV (далі – Закон про фінлізинг).
Договір лізингу є різновидом договору оренди. Основна його відмінність від договору оренди – це участь у лізингових операціях третьої сторони, тобто продавця (постачальника) майна.
Загальне поняття лізингу наведене в ч. 1 ст. 292 ГК, а саме:
«Лізинг – це господарська діяльність, спрямована на інвестування власних чи залучених фінансових коштів, яка полягає в наданні за договором лізингу однією стороною (лізингодавцем) у виключне користування другій стороні (лізингоодержувачу) на визначений строк майна, що належить лізингодавцю або набувається ним у власність (господарське відання) за дорученням чи погодженням лізингоодержувача у відповідного постачальника (продавця) майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів».
ГК визначає такі види лізингу: фінансовий чи оперативний.
Як ЦК, так і ГК передбачають можливість правого регулювання відносин лізингу (за окремими видами та формами) спеціальними законами. На сьогодні таким є Закон про фінлізинг – основний документ, що визначає правові аспекти, який набув чинності 16.01.2004 р.
Згідно з ч. 1 ст. 1 Закону про фінлізинг «фінансовий лізинг – це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу». Положення Закону застосовуються до відносин, які випливають із договору фінансового лізингу, за яким лізингодавець зобов'язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов, і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі).
Відносини лізингодавець – лізингоодержувач нагадують звичайний договір оренди, проте мають місце істотні відмінності, а саме:
1) лізингодавець при укладанні договору фінансового лізингу ще не є власником майна, що підлягає передачі за договором лізингу. На нього покладається обов'язок тільки придбати його у власність. У зв'язку з цим відносини фінансового лізингу відповідають визначенню непрямого лізингу згідно із ч.1 ст.806 ЦК.
Прямий лізинг, що передбачає передачу лізингоодержувачу у користування майна, що належить лізингодавцю на правах власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем, не регулюється нормами Закону про фінлізинг, а регулюється гл.58 ЦК, положеннями ст. 292 ГКУ. Крім того, потрібно враховувати, що до відносин, пов'язаних із лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж та про договір поставки;
2) предмет лізингу передають завжди на конкретний строк; більше того, Закон про фінлізинг встановив нижню межу – він не повинен бути менше одного року;
3) лізинговий платіж, на відміну від орендного, має особливу структуру (склад витрат, що відшкодовуються лізингоодержувачем).
Предмет лізингу
Предметом лізингу є неспоживча річ, яка характеризується індивідуальними ознаками і віднесена відповідно до законодавства до основних фондів.
В усіх трьох нормативних документах – ГК, ЦК і в Законі про фінлізинг є перелік об'єктів, що не можуть бути предметами договору лізингу. Ними не можуть бути:
– земельні ділянки;
– інші природні об'єкти;
– цілісні майнові комплекси (ЦМК) підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи (філії).
Звертаємо увагу, що предметом фінансового лізингу можуть бути тільки основні фонди. На сьогодні лише Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про прибуток) дає визначення терміна «основні фонди». Згідно із пп.8.2.1 цього Закону основними фондами визнаються «матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом».
У межах договору фінансового лізингу, відповідно до Закону про фінлізинг, не передбачається переходу права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача. Лізинг полягає винятково у наданні права користування предметом лізингу. Така умова щодо лізингу закріплена і у ЦК.
Проте згідно із ч. 1 ст. 8 Закону про фінлізинг лізингодавець може передавати своє право власності на об'єкт лізингу іншій особі, при цьому відповідні права та обов'язки лізингодавця за договором лізингу переходять до нового власника предмета лізингу.
Якщо лізингоодержувач бажає придбати у власність предмет фінансового лізингу, то для цього слід укласти з лізингодавцем окремий договір купівлі-продажу предмета лізингу. Право власності на предмет фінансового лізингу в такому разі переходить до лізингоодержувача з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачене інше (ч. 2 ст. 8 Закону про фінлізинг).
Предмет фінансового лізингу не може бути конфісковано, на нього не може бути накладено арешт у зв'язку з будь-якими діями або бездіяльністю лізингоодержувача (ч. 3 ст. 8 Закону про фінлізинг).
Суб'єкти лізингу
Згідно зі ст. 4 Закону про фінлізинг суб'єктами лізингу можуть бути:
1) лізингодавець – юридична особа, яка передає право володіння і користування предметом лізингу лізингоодержувачу;
2) лізингоодержувач – фізична або юридична особа, яка отримує від лізингодавця право володіння і користування предметом лізингу;
3) продавець (постачальник) – фізична або юридична особа, в якої лізингодавець купує майно, яке згодом передасть як предмет лізингу лізингоодержувачу;
4) інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу (дилери, брокери, торгові посередники, страхові і сервісні компанії тощо).
Таким чином, відповідно до Закону про фінлізинг лізингодавцем може бути лише юридична особа. Це обмеження стосується тільки відносин за договором фінансового лізингу і є його особливістю. А оскільки згідно із ч. 3 ст. 806 ЦК особливості окремих видів і форм лізингу встановлюються законом, і щодо фінлізингу таким законом є саме Закон про фінлізинг, то цивільно-правові відносини у межах договорів фінлізингу мають ґрунтуватись на нормах цього Закону.
Звертаємо увагу також на те, що відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III (далі – Закон про фінансові послуги) фінансовий лізинг належить до фінансових послуг, які за ч. 1 ст. 5 цього Закону надаються фінансовими установами.
Однак у ст. 4 Закону про фінлізинг лізингодавцем визначено просто юридичну особу і у ній не міститься обмеження щодо надання послуги з фінансового лізингу лише фінансовими установами.
Крім того, потрібно взяти до уваги ч. 4 ст. 5 Закону про фінансові послуги, а саме: «можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції».
Таким чином, юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, мають право надавати послуги з фінансового лізингу на загальних підставах. Аналогічний висновок зроблений у листах Держфінпослуг від 09.07.2004 р. № 702/11-3/1 та від 12.07.2004 р. № 715/11-12. Однак систематичне надання фінансових послуг (три і більше договорів) передбачає взяття на облік юридичної особи, яка надає послуги з фінансового лізингу, в Держфінпослуг. Це передбачено в п. 1.4 Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами – суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затвердженого розпорядженням Держфінпослуг України від 22.01.2004 р. № 211*.
Істотні умови договору фінлізингу
Відповідно до п. 2 ст. 6 Закону про фінлізинг істотними умовами фінансового лізингу є:
– предмет лізингу;
– термін лізингу;
– розмір лізингових платежів;
– інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін повинна бути досягнута згода.
Якщо в договорі не буде встановлено періодичності внесення лізингової плати, то платіж здійснюється щомісяця (ст. 762 ЦКУ).
Аби уникнути невизнання договору укладеним, доцільно враховувати й істотні умови, згадані в ст. 284 ГК, наприклад, про відновлення орендованого майна та умови його повернення чи викупу.
Лізингові платежі
Відповідно до ст. 16 Закону про фінлізинг лізингові платежі можуть включати:
– суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
– платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;
– компенсацію відсотків за кредитом;
– інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
На практиці лізинговий платіж містить такі елементи:
1) вартість предмета лізингу (її частину);
2) витрати лізингодавця з транспортування, встановлення, монтажу предмета лізингу;
3) витрати на митне оформлення (мито, митні збори та інші витрати);
4) витрати на реєстрацію предмета лізингу, а також інші витрати на придбання і передачу предмета лізингу;
5) відсотки за залучений кредит у випадку придбання за рахунок кредитних коштів;
6) витрати на одержання лізингодавцем гарантій і поручительств третіх осіб;
7) винагорода лізингодавцю (вона формується у відсотках від вартості предмета лізингу);
8) відшкодування страхових платежів за умови, що страхування предмета лізингу за договором покладається на лізингодавця;
9) податок з власників транспортних засобів, що сплачується лізингодавцем за власні транспортні засоби, які передаються в лізинг;
10) плата за послуги аудиту (аналіз фінансового стану лізингоодержувача).
Закон про фінлізинг (ст. 5) передбачає можливість укладання договору сублізингу (у разі згоди лізингодавця, яка надається у письмовій формі). До договору сублізингу застосовуються положення про договір лізингу, якщо інше не передбачено договором лізингу. Крім того, Закон про фінлізинг визначає право сторін відмовитися від укладеного договору лізингу в односторонньому порядку.
Договір фінансового лізингу має бути укладений у письмовій формі (ст. 6 Закону про фінлізинг).
Оподаткування операцій фінансового лізингу
Податок на прибуток
Законом про прибуток операції фінансового лізингу віднесені до операцій особливого виду. Порядок їх оподаткування регулюється нормами пп. 7.9.6 Закону про прибуток.
Облік об'єкта лізингу
Незважаючи на те що Законом про фінлізинг не передбачений перехід права власності на об'єкт фінансового лізингу в момент передачі об'єкта від лізингодавця до лізингоодержувача, для цілей оподаткування податком на прибуток у сторони, яка передає, така передача згідно із нормами абз. 3 пп. 7.9.6 Закону про прибуток прирівнюється до операції продажу об'єкта фінансового лізингу в момент такої передачі.
При цьому лізингодавець збільшує валові доходи, а у разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних фондів орендодавця, – змінює відповідну групу основних фондів згідно з правилами, визначеними ст. 8 цього ж Закону для їх продажу. А лізингоодержувач збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів чи комісій, нарахованих або таких, що будуть нараховані на вартість об'єкта фінансового лізингу відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.
Лізинговий платіж
Лізинговий платіж для цілей оподаткування в тому періоді, в якому здійснюється його нарахування, збільшує:
– у лізингодавця – валовий дохід;
– у лізингоодержувача – валові витрати.
Однак валові доходи в лізингодавця та валові витрати в лізингоодержувача збільшаться не на всю суму лізингового платежу, а лише на його частину. Так, пп. 7.9.6 Закону про прибуток визначено, що при нарахуванні лізингового платежу орендар збільшує валові витрати на частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу за результатами податкового періоду, в якому таке нарахування здійснюється. При цьому частина лізингового платежу, що сплачується в рахунок компенсації частини вартості самого об'єкта фінансового лізингу, до складу валових витрат не включається. Датою збільшення валових витрат вважається дата нарахування такого платежу, а не його сплати.
Отже, виходячи з норм Закону про прибуток, лізинговий платіж розбивається лише на дві частини:
1) перша – відшкодовує вартість об'єкта лізингу;
2) друга – сума процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу.
Беручи до уваги податкове законодавство, радимо у договорі також не розбивати лізинговий платіж на чотири складові, оскільки можуть виникнути проблеми з податковим обліком інших складових, особливо при нарахуванні ПДВ2*. Компенсацію відсотків за кредитом та інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору фінансового лізингу, краще включати до другої частини лізингового платежу – це, на нашу думку, безпечніше для податкового обліку.
Страхування предмета лізингу
Що стосується страхування предмета лізингу, то згідно із ст. 13 Закону про фінлізинг витрати на страхування об'єкта лізингу або пов'язаних із виконанням договору фінансового лізингу ризиків несе лізингоодержувач, якщо інше не встановлено договором.
Проте з огляду на пп. 5.4.6 Закону про прибуток та відсутність права власності на майно, отримане в фінансовий лізинг, вважаємо питання віднесення витрат орендаря, понесених ним у разі страхування орендованого майна, до валових витрат неоднозначним та ризикованим.
У випадку страхування орендованого державного та комунального майна орендатором ДПА України у своєму листі від 25.09.2000 р. № 5328/6/15-1116 визнає можливість віднесення таких витрат до валових згідно із пп. 5.4.6 Закону про прибуток. Її висновок грунтується на тому, що відповідно до п. 1 ст. 10 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII однією з істотних умов договору оренди державного чи комунального майна є страхування орендарем взятого ним в оренду майна.
Закон про фінлізинг є також спеціальним законом, в якому передбачена ст. 13, що покладає обов'язки щодо страхування предмета лізингу на орендаря. Крім того, закріплення обов'язків щодо страхування майна можна записати в істотні умови договору фінансового лізингу (в пункт – інші умови). Проте ризик щодо невизнання таких витрат у розумінні Закону про прибуток існує, і є значним. Тому, на нашу думку, доцільно передбачити у договорі фінансового лізингу страхування майна за рахунок лізингодавця.
У випадку страхування ризиків (не майна), пов'язаних з користуванням об'єктами фінансового лізингу, на нашу думку, до валових витрат можна включити витрати із страхування ризиків випадкового знищення або пошкодження орендованого майна, яке використовується в господарській діяльності, в розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року (абз. 3 пп. 5.4.6 Закону про прибуток).3*
Амортизація
Відповідно до п. 1 ст. 18 Закону про фінлізинг амортизація на предмет лізингу нараховується згідно із законодавством, тобто відповідно до норм п. 8.3 і п. 8.6 Закону про прибуток. Як наголошувалося, відповідно до пп. 8.5.2 Закону про прибуток орендар збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість основних фондів, які надаються йому у фінансовий лізинг (оренду) у порядку, передбаченому для придбання ОФ. Податкова амортизація нараховується щоквартально, починаючи з кварталу, наступного за надходженням, зменшуючи оподатковуваний прибуток. Норми амортизації (для нових ОФ, придбаних після 01.01.2004 р.) встановлюються за пп. 8.6.1 Закону про прибуток.
Важливо зазначити, що якщо об'єкт лізингу планується повернути лізингодавцю, то, на нашу думку, доцільно для себе вести облік об'єкта окремо від групи, оскільки при його поверненні виникне необхідність у визначенні залишкової вартості та звичайної ціни, про яку зазначає пп. 7.9.6 Закону.
Поліпшення та ремонти
Поточний і капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів, отриманих у фінансовий лізинг, здійснюється у загальному порядку відповідно до пп. 8.7.1 та п. 22.2 Закону про прибуток (див. «БК» № 6 (26), червень 2005 р., стор. 44–45).
ПДВ
Відповідно до п. 1.4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) операції із передачі майна за договором фінансового лізингу прирівнюються до операцій з поставки товарів.
Дата виникнення податкових зобов'язань у лізингодавця та податкового кредиту у лізингоодержувача встановлена п. 7.3 та п. 7.5. Закону про ПДВ.
У лізингодавця датою виникнення податкових зобов'язань є дата фактичної передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу на підставі норми пп. 7.3.4 Закону про ПДВ.
У лізингоодержувача право на податковий кредит на об'єкт фінансового лізингу виникає згідно із нормою пп. 7.5.3 Закону про ПДВ на дату фактичного отримання такого об'єкта від лізингодавця.
Операції з оплати вартості послуг за договором фінансового лізингу підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку згідно із пп. 3.1.1 Закону про ПДВ. При цьому за пп. 3.2.2 Закону про ПДВ виняток становить лише та частина лізингового платежу, яка є сумою процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу, але в межах подвійної облікової ставки НБУ, встановленої на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу. Розраховується сума від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу. За об'єктом фінансового лізингу, оціненого в іноземній валюті, сплата процентів з метою оподаткування визначається у гривнях за курсом валют, визначеним НБУ.
Звертаємо увагу, що та частина лізингового платежу, що є компенсацією вартості об'єкта лізингу, обкладається ПДВ у періоді його передачі лізингоодержувачу. Тому податкове зобов'язання в періоді нарахування лізингового платежу в цій його частині, що компенсує вартість об'єкта, уже не виникатиме.
Що стосується інших витрат лізингодавця, які можуть в окремому вигляді бути складовими лізингового платежу, то вони оподатковуються ПДВ у загальному порядку на підставі норми пп. 3.1.1 Закону про ПДВ. Зокрема, якщо буде виділено окремими складовими лізингового платежу компенсація процентів за кредитом чи компенсація витрат із страхування. Згідно із пп.3.2.3 та пп. 3.2.5 Закону про ПДВ послуги зі страхування та проценти за кредитами не є об'єктом оподаткування ПДВ тільки за операціями в осіб, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності та осіб, котрі надають кредити за договором позики. Тому доцільно розбивати лізинговий платіж тільки на дві частини: відшкодування вартості об'єкта та сума процентів або комісій, нарахована на вартість об'єкта фінансового лізингу.
Окремі операції фінансового лізингу
Об'єкт лізингу – від нерезидента
Якщо у фінансовий лізинг отримане майно від нерезидента, вартість якого визначена в іноземній валюті, і лізингові платежі теж здійснюються в іноземній валюті, то за такою операцією виникають курсові різниці, які підлягають перерахунку як у бухгалтерському обліку (як монетарна стаття), так і у податковому обліку на підставі норми пп. 7.3.3 Закону про прибуток. З метою розрахунку курсових різниць у розумінні Закону про прибуток підлягає перерахунку:
– вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу (на кінець звітного періоду та на момент погашення);
– платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду.
Прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку – кредитора та валові витрати платника податку – дебітора; збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку – кредитора та валові доходи платника податку – дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).
Повернення об'єкта фінансового лізингу орендарем
Відповідно до норм Закону про фінлізинг предмет фінансового лізингу може бути повернений лізингодавцеві у випадку:
1) повернення лізингоодержувачем предмета лізингу після закінчення договору фінансового лізингу;
2) відмови лізингодавця від договору у разі несплати лізингових платежів чи їх прострочення.
У податковому обліку така операція трактується як зворотній продаж. Вартість об'єкта, що повертається, визначається за звичайною ціною, яка діє на момент зворотного продажу, але не може бути меншою від первісної вартості, зменшеної на величину амортизації (податкової!), нарахованої за період користування таким об'єктом (пп. 7.9.6 Закону про прибуток). Найбільш докладно про цю операцію – див. «БК» № 4 (24), квітень 2005 р., стор. 40–41.
Податкове зобов'язання з ПДВ при зворотному продажі нараховується, виходячи із звичайної ціни об'єкта лізингу відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ.4*
Бухоблік фінлізингу
Загальні положення
Згідно із ч. 1 ст. 3 Закону України від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про фінансовий лізинг» (далі – Закон про фінлізинг) предметом договору лізингу може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів. При цьому слід звернути увагу, що у бухгалтерському обліку терміну «фінансовий лізинг» тотожний термін «фінансова оренда».
Відповідно до п. 4 П(С)БО 14 «Оренда» фінансова оренда – оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних із правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених ознак:
1) орендар набуває права власності на орендований актив по закінченні строку оренди;
2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;
4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;
5) орендований актив має особливий характер. Це дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;
6) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди.
Для розрахунку орендних (лізингових) платежів сторони фінансової оренди визначаються з орендною відсотковою ставкою, періодами сплати лізингових платежів тощо. За період найчастіше приймають півроку, квартал чи місяць.
Лізингові платежі складаються з компенсації вартості основних засобів, переданих у фінансовий лізинг, суми передбаченої винагороди лізингодавцю, суми відшкодування страхових платежів (якщо об'єкт застрахований лізингодавцем), відсотків за кредит (якщо лізингодавець для придбання предмета лізингу залучав банківський кредит) тощо.
Звертаємо увагу на те, що зазвичай розмір щоквартальних (щомісячних) або щорічних платежів за весь період фінансового лізингу встановлюється в єдиній сумі, а зміни відбуваються всередині розрахунку за рахунок зміни фінансового доходу і вартості об'єкта, розрахованих згідно з П(С)БО 14 «Оренда».
Залежно від умов договору фінансового лізингу у підприємства може бути три шляхи відображення об'єкта фінансового лізингу:
1. Якщо в договорі фінансового лізингу зазначена сума щомісячних платежів (ануїтет) і так звана орендна ставка відсотка.
У такому разі, необхідно розрахувати теперішню вартість мінімальних орендних платежів (ТВО), яка і буде вартістю обладнання, за формулою:
ТВО = A х {1 – [1 : (1 + i)n-1] : i},
де A – сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);
n – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;
i – ставка відсотка для вказаного періоду.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою його було відображено у бухгалтерському обліку на початок терміну фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і фінансовим доходом орендодавця. Вона відображається в бухгалтерському обліку в сумі, що відноситься до звітного періоду відповідно на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» в орендаря і на субрахунку 732 «Відсотки одержані» у орендодавця.
2. Якщо в договорі фінансового лізингу зазначена справедлива вартість основних засобів та ануїтет (сума щомісячних платежів), то розраховувати теперішню вартість мінімальних орендних платежів (ТВО) немає потреби, а на рахунку 10 «Основні засоби» слід відобразити справедливу вартість майна.
3. Якщо в орендаря як вихідні дані є тільки справедлива вартість транспортних засобів (зазначається, як правило, в додатках до договору та специфікаціях) та лізингова (орендна) ставка відсотка, то на рахунку 10 «Основні засоби» слід відобразити справедливу вартість основних засобів. Але в такому разі слід розрахувати суму орендного платежу (ануїтет):
A = Cо : [1 – 1 : (1 + i)n-1] : i,
де Cо – справедлива вартість об'єкта.
У лізингодавця
Орендодавець (лізингодавець) відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості (за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню). При цьому визнається інший дохід (дохід від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).
Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної відсоткової ставки на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.
Якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася, то розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди переглядається.
Можливі випадки, коли орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди. При цьому одночасно визнається дохід (виручка) від реалізації готової продукції. Дохід виробника від реалізації об'єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок:
- справедливою вартістю об'єкта;
- теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.
Собівартість реалізованого об'єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю (зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість), яка, в свою чергу, відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.
У лізингоодержувача
Облік об'єкта фінансового лізингу
Орендар (лізингоодержувач) відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансовий лізинг об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою:
- справедливою вартістю активу;
- теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Якщо в договорі фінансової оренди не зазначена орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.
Сплата орендних платежів
При укладенні договорів фінансової оренди орендний платіж складається з двох частин:
- компенсації вартості обладнання;
- фінансових витрат орендаря.
Оскільки за П(С)БО 14 «Оренда» вартість обладнання відображається орендарем у періоді отримання об'єкта, тому із загальної суми орендного платежу слід виділити ту частину, яка є фінансовими витратами орендаря і відноситься до звітного періоду. Такі витрати відображаються на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Витрати за фінансовим лізингом і відсотки за банківським кредитом мають спільну рису – вони є фінансовими витратами. Проте на відміну від кредитного договору, де сума відсотків чітко відокремлюється, відсотки за фінансовим лізингом включаються до вартості предмета лізингу. Механізм розподілу лізингового платежу наводиться в додатку 1 до П(С)БО 14 «Оренда».
Фінансові витрати орендаря визначаються як добуток залишку його заборгованості з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період. Залишок зобов'язання з оренди на кінець періоду визначається як різниця між залишком зобов'язання на початок періоду і частиною орендного платежу (різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат), сплаченого як компенсація вартості об'єкта.
При цьому, якщо в договорі орендна ставка не визначена, але відома справедлива вартість об'єкта та ануїтет (щомісячний постійний лізинговий платіж), розрахувати орендну ставку (i) можна за формулою:
i = (Cп – Cо) : Cо,
де Cп – сума мінімальних орендних платежів.
Поліпшення та ремонт майна
Бухгалтерський облік ремонтів, які здійснює орендар, потрібно розділити на дві категорії:
1. Ремонти, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані і ніяких додаткових економічних вигод підприємству не приносять (поточний ремонт та технічне обслуговування). У такому разі, слід керуватися п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» і відносити такі витрати до витрат звітного періоду, відображаючи їх на відповідних рахунках 8-го чи 9-го класу.
2. Ремонти, які принесуть у подальшому підприємству додаткові економічні вигоди (капітальний ремонт, модернізація, поліпшення об'єкта). Облік таких ремонтів за фінансовою орендою регламентує п. 6 П(С)БО 14 «Оренда». Виходячи з цього пункту, витрати з ремонту спочатку слід капіталізувати на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Надалі такі витрати збільшать балансову вартість об'єкта та будуть амортизуватися в його складі (п. 6 П(С)БО 14 «Оренда»). Необхідно пам'ятати, що нарахування амортизації в бухгалтерському обліку призупиняється на період реконструкції, модернізації, дообладнання та консервації об'єкта згідно із п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби».
Можливий варіант, коли право власності на предмет фінансового лізингу по закінченні дії договору фінансового лізингу до лізингоодержувача не переходить (орендар не має наміру купувати об'єкт по закінченні договору лізингу) і відповідно до договору фінансового лізингу обов'язок нести витрати з ремонту об'єкта фінансового лізингу покладено на лізингодавця. У такому випадку, ремонт може виконувати і орендар, але орендодавець має компенсувати йому понесені витрати. Таку операцію орендарю слід відображати як продаж послуги. А саме: визнати дохід за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», нарахувати зобов'язання з ПДВ, понесені витрати відобразити у складі собівартості послуги та визнати фінансовий результат (він буде нульовим, якщо орендодавець тільки компенсує понесені орендарем витрати).
Якщо ремонт здійснює лізингодавець, то такі операції у бухгалтерському обліку орендаря не відображаються.
Якщо в результаті діяльності орендар несе втрати від зменшення корисності об'єкта фінансової оренди, то такі втрати включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів.
Поточні витрати
Складовою лізингових платежів є також інші витрати. Вони можуть включати компенсацію послуг юристів, консультантів тощо, задіяних на стадії укладення договору фінансового лізингу. Крім того, договором може встановлюватися, що послуги з технічного обслуговування об'єкта лізингу, витрати, пов'язані з його експлуатацією, несе лізингодавець, а лізингоодержувач компенсує такі поточні витрати лізингодавця. Якщо такі витрати включені до складу лізингового платежу, то вони є для орендаря складовою фінансових витрат і повинні обліковуватися на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Якщо ж договором обумовлена окрема сплата орендарем таких поточних витрат, як технічне обслуговування, заміна шин тощо, то відображати придбання таких послуг потрібно у звичайному порядку на відповідних рахунках 8-го чи 9-го класу.
Що стосується реєстрації предмета лізингу, стосовно якої ст. 12 Закону про фінлізинг вимагає ураховувати норми чинного законодавства: наприклад, якщо предметом лізингу є транспортний засіб, то його має бути зареєстровано на власника (лізингодавця), тобто витрати на реєстрацію – це витрати лізингодавця. Але якщо розглядати предмет лізингу – транспортний засіб – як джерело забруднення, то платником податку збору за забруднення навколишнього середовища пересувними джерелами забруднення є особа, яка експлуатує такий засіб, тобто лізингоодержувач.
Амортизація об'єкта фінансового лізингу
Амортизація нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу від вартості, за якою об'єкт було поставлено на облік. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансового лізингу є строк корисного використання (якщо договором передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів – строк оренди чи строк корисного використання об'єкта фінансового лізингу (якщо переходу права власності на актив по закінченні строку оренди не передбачено).
Амортизацію слід відображати за кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів».
Суть лізингу
Відносини лізингу на законодавчому рівні регулюються трьома документами: Цивільним кодексом України (далі – ЦК) (§ 6 гл. 58), Господарським кодексом України (далі – ГК) (ст. 292) та Законом України «Про фінансовий лізинг» у редакції від 11.12.2003 р. № 1381-IV (далі – Закон про фінлізинг).
Договір лізингу є різновидом договору оренди. Основна його відмінність від договору оренди – це участь у лізингових операціях третьої сторони, тобто продавця (постачальника) майна.
Загальне поняття лізингу наведене в ч. 1 ст. 292 ГК, а саме:
«Лізинг – це господарська діяльність, спрямована на інвестування власних чи залучених фінансових коштів, яка полягає в наданні за договором лізингу однією стороною (лізингодавцем) у виключне користування другій стороні (лізингоодержувачу) на визначений строк майна, що належить лізингодавцю або набувається ним у власність (господарське відання) за дорученням чи погодженням лізингоодержувача у відповідного постачальника (продавця) майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів».
ГК визначає такі види лізингу: фінансовий чи оперативний.
Як ЦК, так і ГК передбачають можливість правого регулювання відносин лізингу (за окремими видами та формами) спеціальними законами. На сьогодні таким є Закон про фінлізинг – основний документ, що визначає правові аспекти, який набув чинності 16.01.2004 р.
Згідно з ч. 1 ст. 1 Закону про фінлізинг «фінансовий лізинг – це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу». Положення Закону застосовуються до відносин, які випливають із договору фінансового лізингу, за яким лізингодавець зобов'язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов, і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі).
Відносини лізингодавець – лізингоодержувач нагадують звичайний договір оренди, проте мають місце істотні відмінності, а саме:
1) лізингодавець при укладанні договору фінансового лізингу ще не є власником майна, що підлягає передачі за договором лізингу. На нього покладається обов'язок тільки придбати його у власність. У зв'язку з цим відносини фінансового лізингу відповідають визначенню непрямого лізингу згідно із ч.1 ст.806 ЦК.
Прямий лізинг, що передбачає передачу лізингоодержувачу у користування майна, що належить лізингодавцю на правах власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем, не регулюється нормами Закону про фінлізинг, а регулюється гл.58 ЦК, положеннями ст. 292 ГКУ. Крім того, потрібно враховувати, що до відносин, пов'язаних із лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж та про договір поставки;
2) предмет лізингу передають завжди на конкретний строк; більше того, Закон про фінлізинг встановив нижню межу – він не повинен бути менше одного року;
3) лізинговий платіж, на відміну від орендного, має особливу структуру (склад витрат, що відшкодовуються лізингоодержувачем).
Предмет лізингу
Предметом лізингу є неспоживча річ, яка характеризується індивідуальними ознаками і віднесена відповідно до законодавства до основних фондів.
В усіх трьох нормативних документах – ГК, ЦК і в Законі про фінлізинг є перелік об'єктів, що не можуть бути предметами договору лізингу. Ними не можуть бути:
– земельні ділянки;
– інші природні об'єкти;
– цілісні майнові комплекси (ЦМК) підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи (філії).
Звертаємо увагу, що предметом фінансового лізингу можуть бути тільки основні фонди. На сьогодні лише Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про прибуток) дає визначення терміна «основні фонди». Згідно із пп.8.2.1 цього Закону основними фондами визнаються «матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом».
У межах договору фінансового лізингу, відповідно до Закону про фінлізинг, не передбачається переходу права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача. Лізинг полягає винятково у наданні права користування предметом лізингу. Така умова щодо лізингу закріплена і у ЦК.
Проте згідно із ч. 1 ст. 8 Закону про фінлізинг лізингодавець може передавати своє право власності на об'єкт лізингу іншій особі, при цьому відповідні права та обов'язки лізингодавця за договором лізингу переходять до нового власника предмета лізингу.
Якщо лізингоодержувач бажає придбати у власність предмет фінансового лізингу, то для цього слід укласти з лізингодавцем окремий договір купівлі-продажу предмета лізингу. Право власності на предмет фінансового лізингу в такому разі переходить до лізингоодержувача з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачене інше (ч. 2 ст. 8 Закону про фінлізинг).
Предмет фінансового лізингу не може бути конфісковано, на нього не може бути накладено арешт у зв'язку з будь-якими діями або бездіяльністю лізингоодержувача (ч. 3 ст. 8 Закону про фінлізинг).
Суб'єкти лізингу
Згідно зі ст. 4 Закону про фінлізинг суб'єктами лізингу можуть бути:
1) лізингодавець – юридична особа, яка передає право володіння і користування предметом лізингу лізингоодержувачу;
2) лізингоодержувач – фізична або юридична особа, яка отримує від лізингодавця право володіння і користування предметом лізингу;
3) продавець (постачальник) – фізична або юридична особа, в якої лізингодавець купує майно, яке згодом передасть як предмет лізингу лізингоодержувачу;
4) інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу (дилери, брокери, торгові посередники, страхові і сервісні компанії тощо).
Таким чином, відповідно до Закону про фінлізинг лізингодавцем може бути лише юридична особа. Це обмеження стосується тільки відносин за договором фінансового лізингу і є його особливістю. А оскільки згідно із ч. 3 ст. 806 ЦК особливості окремих видів і форм лізингу встановлюються законом, і щодо фінлізингу таким законом є саме Закон про фінлізинг, то цивільно-правові відносини у межах договорів фінлізингу мають ґрунтуватись на нормах цього Закону.
Звертаємо увагу також на те, що відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III (далі – Закон про фінансові послуги) фінансовий лізинг належить до фінансових послуг, які за ч. 1 ст. 5 цього Закону надаються фінансовими установами.
Однак у ст. 4 Закону про фінлізинг лізингодавцем визначено просто юридичну особу і у ній не міститься обмеження щодо надання послуги з фінансового лізингу лише фінансовими установами.
Крім того, потрібно взяти до уваги ч. 4 ст. 5 Закону про фінансові послуги, а саме: «можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції».
Таким чином, юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, мають право надавати послуги з фінансового лізингу на загальних підставах. Аналогічний висновок зроблений у листах Держфінпослуг від 09.07.2004 р. № 702/11-3/1 та від 12.07.2004 р. № 715/11-12. Однак систематичне надання фінансових послуг (три і більше договорів) передбачає взяття на облік юридичної особи, яка надає послуги з фінансового лізингу, в Держфінпослуг. Це передбачено в п. 1.4 Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами – суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затвердженого розпорядженням Держфінпослуг України від 22.01.2004 р. № 211*.
Істотні умови договору фінлізингу
Відповідно до п. 2 ст. 6 Закону про фінлізинг істотними умовами фінансового лізингу є:
– предмет лізингу;
– термін лізингу;
– розмір лізингових платежів;
– інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін повинна бути досягнута згода.
Якщо в договорі не буде встановлено періодичності внесення лізингової плати, то платіж здійснюється щомісяця (ст. 762 ЦКУ).
Аби уникнути невизнання договору укладеним, доцільно враховувати й істотні умови, згадані в ст. 284 ГК, наприклад, про відновлення орендованого майна та умови його повернення чи викупу.
Лізингові платежі
Відповідно до ст. 16 Закону про фінлізинг лізингові платежі можуть включати:
– суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
– платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;
– компенсацію відсотків за кредитом;
– інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
На практиці лізинговий платіж містить такі елементи:
1) вартість предмета лізингу (її частину);
2) витрати лізингодавця з транспортування, встановлення, монтажу предмета лізингу;
3) витрати на митне оформлення (мито, митні збори та інші витрати);
4) витрати на реєстрацію предмета лізингу, а також інші витрати на придбання і передачу предмета лізингу;
5) відсотки за залучений кредит у випадку придбання за рахунок кредитних коштів;
6) витрати на одержання лізингодавцем гарантій і поручительств третіх осіб;
7) винагорода лізингодавцю (вона формується у відсотках від вартості предмета лізингу);
8) відшкодування страхових платежів за умови, що страхування предмета лізингу за договором покладається на лізингодавця;
9) податок з власників транспортних засобів, що сплачується лізингодавцем за власні транспортні засоби, які передаються в лізинг;
10) плата за послуги аудиту (аналіз фінансового стану лізингоодержувача).
Закон про фінлізинг (ст. 5) передбачає можливість укладання договору сублізингу (у разі згоди лізингодавця, яка надається у письмовій формі). До договору сублізингу застосовуються положення про договір лізингу, якщо інше не передбачено договором лізингу. Крім того, Закон про фінлізинг визначає право сторін відмовитися від укладеного договору лізингу в односторонньому порядку.
Договір фінансового лізингу має бути укладений у письмовій формі (ст. 6 Закону про фінлізинг).
Оподаткування операцій фінансового лізингу
Податок на прибуток
Законом про прибуток операції фінансового лізингу віднесені до операцій особливого виду. Порядок їх оподаткування регулюється нормами пп. 7.9.6 Закону про прибуток.
Облік об'єкта лізингу
Незважаючи на те що Законом про фінлізинг не передбачений перехід права власності на об'єкт фінансового лізингу в момент передачі об'єкта від лізингодавця до лізингоодержувача, для цілей оподаткування податком на прибуток у сторони, яка передає, така передача згідно із нормами абз. 3 пп. 7.9.6 Закону про прибуток прирівнюється до операції продажу об'єкта фінансового лізингу в момент такої передачі.
При цьому лізингодавець збільшує валові доходи, а у разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних фондів орендодавця, – змінює відповідну групу основних фондів згідно з правилами, визначеними ст. 8 цього ж Закону для їх продажу. А лізингоодержувач збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів чи комісій, нарахованих або таких, що будуть нараховані на вартість об'єкта фінансового лізингу відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.
Лізинговий платіж
Лізинговий платіж для цілей оподаткування в тому періоді, в якому здійснюється його нарахування, збільшує:
– у лізингодавця – валовий дохід;
– у лізингоодержувача – валові витрати.
Однак валові доходи в лізингодавця та валові витрати в лізингоодержувача збільшаться не на всю суму лізингового платежу, а лише на його частину. Так, пп. 7.9.6 Закону про прибуток визначено, що при нарахуванні лізингового платежу орендар збільшує валові витрати на частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу за результатами податкового періоду, в якому таке нарахування здійснюється. При цьому частина лізингового платежу, що сплачується в рахунок компенсації частини вартості самого об'єкта фінансового лізингу, до складу валових витрат не включається. Датою збільшення валових витрат вважається дата нарахування такого платежу, а не його сплати.
Отже, виходячи з норм Закону про прибуток, лізинговий платіж розбивається лише на дві частини:
1) перша – відшкодовує вартість об'єкта лізингу;
2) друга – сума процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу.
Беручи до уваги податкове законодавство, радимо у договорі також не розбивати лізинговий платіж на чотири складові, оскільки можуть виникнути проблеми з податковим обліком інших складових, особливо при нарахуванні ПДВ2*. Компенсацію відсотків за кредитом та інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору фінансового лізингу, краще включати до другої частини лізингового платежу – це, на нашу думку, безпечніше для податкового обліку.
Страхування предмета лізингу
Що стосується страхування предмета лізингу, то згідно із ст. 13 Закону про фінлізинг витрати на страхування об'єкта лізингу або пов'язаних із виконанням договору фінансового лізингу ризиків несе лізингоодержувач, якщо інше не встановлено договором.
Проте з огляду на пп. 5.4.6 Закону про прибуток та відсутність права власності на майно, отримане в фінансовий лізинг, вважаємо питання віднесення витрат орендаря, понесених ним у разі страхування орендованого майна, до валових витрат неоднозначним та ризикованим.
У випадку страхування орендованого державного та комунального майна орендатором ДПА України у своєму листі від 25.09.2000 р. № 5328/6/15-1116 визнає можливість віднесення таких витрат до валових згідно із пп. 5.4.6 Закону про прибуток. Її висновок грунтується на тому, що відповідно до п. 1 ст. 10 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII однією з істотних умов договору оренди державного чи комунального майна є страхування орендарем взятого ним в оренду майна.
Закон про фінлізинг є також спеціальним законом, в якому передбачена ст. 13, що покладає обов'язки щодо страхування предмета лізингу на орендаря. Крім того, закріплення обов'язків щодо страхування майна можна записати в істотні умови договору фінансового лізингу (в пункт – інші умови). Проте ризик щодо невизнання таких витрат у розумінні Закону про прибуток існує, і є значним. Тому, на нашу думку, доцільно передбачити у договорі фінансового лізингу страхування майна за рахунок лізингодавця.
У випадку страхування ризиків (не майна), пов'язаних з користуванням об'єктами фінансового лізингу, на нашу думку, до валових витрат можна включити витрати із страхування ризиків випадкового знищення або пошкодження орендованого майна, яке використовується в господарській діяльності, в розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року (абз. 3 пп. 5.4.6 Закону про прибуток).3*
Амортизація
Відповідно до п. 1 ст. 18 Закону про фінлізинг амортизація на предмет лізингу нараховується згідно із законодавством, тобто відповідно до норм п. 8.3 і п. 8.6 Закону про прибуток. Як наголошувалося, відповідно до пп. 8.5.2 Закону про прибуток орендар збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість основних фондів, які надаються йому у фінансовий лізинг (оренду) у порядку, передбаченому для придбання ОФ. Податкова амортизація нараховується щоквартально, починаючи з кварталу, наступного за надходженням, зменшуючи оподатковуваний прибуток. Норми амортизації (для нових ОФ, придбаних після 01.01.2004 р.) встановлюються за пп. 8.6.1 Закону про прибуток.
Важливо зазначити, що якщо об'єкт лізингу планується повернути лізингодавцю, то, на нашу думку, доцільно для себе вести облік об'єкта окремо від групи, оскільки при його поверненні виникне необхідність у визначенні залишкової вартості та звичайної ціни, про яку зазначає пп. 7.9.6 Закону.
Поліпшення та ремонти
Поточний і капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів, отриманих у фінансовий лізинг, здійснюється у загальному порядку відповідно до пп. 8.7.1 та п. 22.2 Закону про прибуток (див. «БК» № 6 (26), червень 2005 р., стор. 44–45).
ПДВ
Відповідно до п. 1.4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) операції із передачі майна за договором фінансового лізингу прирівнюються до операцій з поставки товарів.
Дата виникнення податкових зобов'язань у лізингодавця та податкового кредиту у лізингоодержувача встановлена п. 7.3 та п. 7.5. Закону про ПДВ.
У лізингодавця датою виникнення податкових зобов'язань є дата фактичної передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу на підставі норми пп. 7.3.4 Закону про ПДВ.
У лізингоодержувача право на податковий кредит на об'єкт фінансового лізингу виникає згідно із нормою пп. 7.5.3 Закону про ПДВ на дату фактичного отримання такого об'єкта від лізингодавця.
Операції з оплати вартості послуг за договором фінансового лізингу підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку згідно із пп. 3.1.1 Закону про ПДВ. При цьому за пп. 3.2.2 Закону про ПДВ виняток становить лише та частина лізингового платежу, яка є сумою процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу, але в межах подвійної облікової ставки НБУ, встановленої на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу. Розраховується сума від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу. За об'єктом фінансового лізингу, оціненого в іноземній валюті, сплата процентів з метою оподаткування визначається у гривнях за курсом валют, визначеним НБУ.
Звертаємо увагу, що та частина лізингового платежу, що є компенсацією вартості об'єкта лізингу, обкладається ПДВ у періоді його передачі лізингоодержувачу. Тому податкове зобов'язання в періоді нарахування лізингового платежу в цій його частині, що компенсує вартість об'єкта, уже не виникатиме.
Що стосується інших витрат лізингодавця, які можуть в окремому вигляді бути складовими лізингового платежу, то вони оподатковуються ПДВ у загальному порядку на підставі норми пп. 3.1.1 Закону про ПДВ. Зокрема, якщо буде виділено окремими складовими лізингового платежу компенсація процентів за кредитом чи компенсація витрат із страхування. Згідно із пп.3.2.3 та пп. 3.2.5 Закону про ПДВ послуги зі страхування та проценти за кредитами не є об'єктом оподаткування ПДВ тільки за операціями в осіб, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності та осіб, котрі надають кредити за договором позики. Тому доцільно розбивати лізинговий платіж тільки на дві частини: відшкодування вартості об'єкта та сума процентів або комісій, нарахована на вартість об'єкта фінансового лізингу.
Окремі операції фінансового лізингу
Об'єкт лізингу – від нерезидента
Якщо у фінансовий лізинг отримане майно від нерезидента, вартість якого визначена в іноземній валюті, і лізингові платежі теж здійснюються в іноземній валюті, то за такою операцією виникають курсові різниці, які підлягають перерахунку як у бухгалтерському обліку (як монетарна стаття), так і у податковому обліку на підставі норми пп. 7.3.3 Закону про прибуток. З метою розрахунку курсових різниць у розумінні Закону про прибуток підлягає перерахунку:
– вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу (на кінець звітного періоду та на момент погашення);
– платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду.
Прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку – кредитора та валові витрати платника податку – дебітора; збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку – кредитора та валові доходи платника податку – дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).
Повернення об'єкта фінансового лізингу орендарем
Відповідно до норм Закону про фінлізинг предмет фінансового лізингу може бути повернений лізингодавцеві у випадку:
1) повернення лізингоодержувачем предмета лізингу після закінчення договору фінансового лізингу;
2) відмови лізингодавця від договору у разі несплати лізингових платежів чи їх прострочення.
У податковому обліку така операція трактується як зворотній продаж. Вартість об'єкта, що повертається, визначається за звичайною ціною, яка діє на момент зворотного продажу, але не може бути меншою від первісної вартості, зменшеної на величину амортизації (податкової!), нарахованої за період користування таким об'єктом (пп. 7.9.6 Закону про прибуток). Найбільш докладно про цю операцію – див. «БК» № 4 (24), квітень 2005 р., стор. 40–41.
Податкове зобов'язання з ПДВ при зворотному продажі нараховується, виходячи із звичайної ціни об'єкта лізингу відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ.4*
Бухоблік фінлізингу
Загальні положення
Згідно із ч. 1 ст. 3 Закону України від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про фінансовий лізинг» (далі – Закон про фінлізинг) предметом договору лізингу може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів. При цьому слід звернути увагу, що у бухгалтерському обліку терміну «фінансовий лізинг» тотожний термін «фінансова оренда».
Відповідно до п. 4 П(С)БО 14 «Оренда» фінансова оренда – оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних із правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених ознак:
1) орендар набуває права власності на орендований актив по закінченні строку оренди;
2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;
4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;
5) орендований актив має особливий характер. Це дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;
6) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди.
Для розрахунку орендних (лізингових) платежів сторони фінансової оренди визначаються з орендною відсотковою ставкою, періодами сплати лізингових платежів тощо. За період найчастіше приймають півроку, квартал чи місяць.
Лізингові платежі складаються з компенсації вартості основних засобів, переданих у фінансовий лізинг, суми передбаченої винагороди лізингодавцю, суми відшкодування страхових платежів (якщо об'єкт застрахований лізингодавцем), відсотків за кредит (якщо лізингодавець для придбання предмета лізингу залучав банківський кредит) тощо.
Звертаємо увагу на те, що зазвичай розмір щоквартальних (щомісячних) або щорічних платежів за весь період фінансового лізингу встановлюється в єдиній сумі, а зміни відбуваються всередині розрахунку за рахунок зміни фінансового доходу і вартості об'єкта, розрахованих згідно з П(С)БО 14 «Оренда».
Залежно від умов договору фінансового лізингу у підприємства може бути три шляхи відображення об'єкта фінансового лізингу:
1. Якщо в договорі фінансового лізингу зазначена сума щомісячних платежів (ануїтет) і так звана орендна ставка відсотка.
У такому разі, необхідно розрахувати теперішню вартість мінімальних орендних платежів (ТВО), яка і буде вартістю обладнання, за формулою:
ТВО = A х {1 – [1 : (1 + i)n-1] : i},
де A – сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);
n – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;
i – ставка відсотка для вказаного періоду.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою його було відображено у бухгалтерському обліку на початок терміну фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і фінансовим доходом орендодавця. Вона відображається в бухгалтерському обліку в сумі, що відноситься до звітного періоду відповідно на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» в орендаря і на субрахунку 732 «Відсотки одержані» у орендодавця.
2. Якщо в договорі фінансового лізингу зазначена справедлива вартість основних засобів та ануїтет (сума щомісячних платежів), то розраховувати теперішню вартість мінімальних орендних платежів (ТВО) немає потреби, а на рахунку 10 «Основні засоби» слід відобразити справедливу вартість майна.
3. Якщо в орендаря як вихідні дані є тільки справедлива вартість транспортних засобів (зазначається, як правило, в додатках до договору та специфікаціях) та лізингова (орендна) ставка відсотка, то на рахунку 10 «Основні засоби» слід відобразити справедливу вартість основних засобів. Але в такому разі слід розрахувати суму орендного платежу (ануїтет):
A = Cо : [1 – 1 : (1 + i)n-1] : i,
де Cо – справедлива вартість об'єкта.
У лізингодавця
Орендодавець (лізингодавець) відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості (за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню). При цьому визнається інший дохід (дохід від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).
Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної відсоткової ставки на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.
Якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася, то розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди переглядається.
Можливі випадки, коли орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди. При цьому одночасно визнається дохід (виручка) від реалізації готової продукції. Дохід виробника від реалізації об'єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок:
- справедливою вартістю об'єкта;
- теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.
Собівартість реалізованого об'єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю (зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість), яка, в свою чергу, відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.
У лізингоодержувача
Облік об'єкта фінансового лізингу
Орендар (лізингоодержувач) відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансовий лізинг об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою:
- справедливою вартістю активу;
- теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Якщо в договорі фінансової оренди не зазначена орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.
Сплата орендних платежів
При укладенні договорів фінансової оренди орендний платіж складається з двох частин:
- компенсації вартості обладнання;
- фінансових витрат орендаря.
Оскільки за П(С)БО 14 «Оренда» вартість обладнання відображається орендарем у періоді отримання об'єкта, тому із загальної суми орендного платежу слід виділити ту частину, яка є фінансовими витратами орендаря і відноситься до звітного періоду. Такі витрати відображаються на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Витрати за фінансовим лізингом і відсотки за банківським кредитом мають спільну рису – вони є фінансовими витратами. Проте на відміну від кредитного договору, де сума відсотків чітко відокремлюється, відсотки за фінансовим лізингом включаються до вартості предмета лізингу. Механізм розподілу лізингового платежу наводиться в додатку 1 до П(С)БО 14 «Оренда».
Фінансові витрати орендаря визначаються як добуток залишку його заборгованості з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період. Залишок зобов'язання з оренди на кінець періоду визначається як різниця між залишком зобов'язання на початок періоду і частиною орендного платежу (різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат), сплаченого як компенсація вартості об'єкта.
При цьому, якщо в договорі орендна ставка не визначена, але відома справедлива вартість об'єкта та ануїтет (щомісячний постійний лізинговий платіж), розрахувати орендну ставку (i) можна за формулою:
i = (Cп – Cо) : Cо,
де Cп – сума мінімальних орендних платежів.
Поліпшення та ремонт майна
Бухгалтерський облік ремонтів, які здійснює орендар, потрібно розділити на дві категорії:
1. Ремонти, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані і ніяких додаткових економічних вигод підприємству не приносять (поточний ремонт та технічне обслуговування). У такому разі, слід керуватися п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» і відносити такі витрати до витрат звітного періоду, відображаючи їх на відповідних рахунках 8-го чи 9-го класу.
2. Ремонти, які принесуть у подальшому підприємству додаткові економічні вигоди (капітальний ремонт, модернізація, поліпшення об'єкта). Облік таких ремонтів за фінансовою орендою регламентує п. 6 П(С)БО 14 «Оренда». Виходячи з цього пункту, витрати з ремонту спочатку слід капіталізувати на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Надалі такі витрати збільшать балансову вартість об'єкта та будуть амортизуватися в його складі (п. 6 П(С)БО 14 «Оренда»). Необхідно пам'ятати, що нарахування амортизації в бухгалтерському обліку призупиняється на період реконструкції, модернізації, дообладнання та консервації об'єкта згідно із п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби».
Можливий варіант, коли право власності на предмет фінансового лізингу по закінченні дії договору фінансового лізингу до лізингоодержувача не переходить (орендар не має наміру купувати об'єкт по закінченні договору лізингу) і відповідно до договору фінансового лізингу обов'язок нести витрати з ремонту об'єкта фінансового лізингу покладено на лізингодавця. У такому випадку, ремонт може виконувати і орендар, але орендодавець має компенсувати йому понесені витрати. Таку операцію орендарю слід відображати як продаж послуги. А саме: визнати дохід за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», нарахувати зобов'язання з ПДВ, понесені витрати відобразити у складі собівартості послуги та визнати фінансовий результат (він буде нульовим, якщо орендодавець тільки компенсує понесені орендарем витрати).
Якщо ремонт здійснює лізингодавець, то такі операції у бухгалтерському обліку орендаря не відображаються.
Якщо в результаті діяльності орендар несе втрати від зменшення корисності об'єкта фінансової оренди, то такі втрати включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів.
Поточні витрати
Складовою лізингових платежів є також інші витрати. Вони можуть включати компенсацію послуг юристів, консультантів тощо, задіяних на стадії укладення договору фінансового лізингу. Крім того, договором може встановлюватися, що послуги з технічного обслуговування об'єкта лізингу, витрати, пов'язані з його експлуатацією, несе лізингодавець, а лізингоодержувач компенсує такі поточні витрати лізингодавця. Якщо такі витрати включені до складу лізингового платежу, то вони є для орендаря складовою фінансових витрат і повинні обліковуватися на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Якщо ж договором обумовлена окрема сплата орендарем таких поточних витрат, як технічне обслуговування, заміна шин тощо, то відображати придбання таких послуг потрібно у звичайному порядку на відповідних рахунках 8-го чи 9-го класу.
Що стосується реєстрації предмета лізингу, стосовно якої ст. 12 Закону про фінлізинг вимагає ураховувати норми чинного законодавства: наприклад, якщо предметом лізингу є транспортний засіб, то його має бути зареєстровано на власника (лізингодавця), тобто витрати на реєстрацію – це витрати лізингодавця. Але якщо розглядати предмет лізингу – транспортний засіб – як джерело забруднення, то платником податку збору за забруднення навколишнього середовища пересувними джерелами забруднення є особа, яка експлуатує такий засіб, тобто лізингоодержувач.
Амортизація об'єкта фінансового лізингу
Амортизація нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу від вартості, за якою об'єкт було поставлено на облік. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансового лізингу є строк корисного використання (якщо договором передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів – строк оренди чи строк корисного використання об'єкта фінансового лізингу (якщо переходу права власності на актив по закінченні строку оренди не передбачено).
Амортизацію слід відображати за кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів».
-
Venera
- Светоч Мысли
- Повідомлень: 1422
- З нами з: 11 серпня 2011, 14:23
- Дякував (ла): 739 разів
- Подякували: 557 разів
Всем привет)
Очень нужна ваша помощь, что-то я запуталась)
Предприятие взяло в оперативный лизинг авто.
Какие проводки у меня возникают?
Дт 01 Кт нет - сумма авто
Дт 92 Кт685 - ежемесячный платеж
Амортизацию я не начисляю? А как быть с ремонтом? Все в затраты?
Заранее спасибо)
Очень нужна ваша помощь, что-то я запуталась)
Предприятие взяло в оперативный лизинг авто.
Какие проводки у меня возникают?
Дт 01 Кт нет - сумма авто
Дт 92 Кт685 - ежемесячный платеж
Амортизацию я не начисляю? А как быть с ремонтом? Все в затраты?
Заранее спасибо)
-
IrinkaSvetl
- Светоч Мысли
- Повідомлень: 3240
- З нами з: 24 березня 2011, 04:30
- Дякував (ла): 1696 разів
- Подякували: 3006 разів
Машина в лизинг куда девать комисию по лизингу?
ЧТО ВЫГОДНЕЕ при покупке оборудования (про фин.лизинг)
Подскажите как правильно начислять амортизацию на автомобиль в лизинге
Кредит или лизинг???
Финансовый лизинг
ЧТО ВЫГОДНЕЕ при покупке оборудования (про фин.лизинг)
Подскажите как правильно начислять амортизацию на автомобиль в лизинге
Кредит или лизинг???
Финансовый лизинг
-
Venera
- Светоч Мысли
- Повідомлень: 1422
- З нами з: 11 серпня 2011, 14:23
- Дякував (ла): 739 разів
- Подякували: 557 разів
Ира, спасибо, я это читала. Там речь идет о финансовом лизинге, а у меня оперативный!
Повторю вопрос, может кто сталкивался с таким:
Оперативный лизинг, без права выкупа
Я ставлю машину га Дт01
Потом каждый месяц - Дт62 Кт685 - сумма аренда.
А машина так и остается висеть по полной сумме, потом я ее возвращаю и списывваю Кт01?
Повторю вопрос, может кто сталкивался с таким:
Оперативный лизинг, без права выкупа
Я ставлю машину га Дт01
Потом каждый месяц - Дт62 Кт685 - сумма аренда.
А машина так и остается висеть по полной сумме, потом я ее возвращаю и списывваю Кт01?
-
Marlboro
- Гигант Мысли
- Повідомлень: 12590
- З нами з: 17 грудня 2012, 02:08
- Дякував (ла): 252 рази
- Подякували: 4095 разів
Записи правильные (расходный счет зависит от направления использования автомобиля). Забалансовый учет вести не обязательно, скорее для своего удобства. Амортизации не будет, ремонт по таким же правилам как и ремонт своих ОС (если в договоре аренды предусмотрена возможность ремонта) - на расходы в рамках 10% лимита (сам автомобиль в расчете оного участия не принимает), или капитализировать создавая виртуальных объект ОС той же группы, что и авто.
добрый день! подскажите, пожалуйста, оперативная аренда авто- учет в 1с (7ка). Какая транзакция ? поступление товаров и услуг? чего не могу сообразить, т к первый раз начисляю арендный платеж. спасибо
-
Marlboro
- Гигант Мысли
- Повідомлень: 12590
- З нами з: 17 грудня 2012, 02:08
- Дякував (ла): 252 рази
- Подякували: 4095 разів
Записи в учете можете .ProroKris писав:добрый день! подскажите, пожалуйста, оперативная аренда авто- учет в 1с (7ка). Какая транзакция ? поступление товаров и услуг? чего не могу сообразить, т к первый раз начисляю арендный платеж. спасибо
Вам полагаю надо делать все как обычную покупку ОС, только счет расчетов будет не 631, а 531.
А при выплате вознаграждения по договору которое идет сверх тела обьекта лизинга - обычные услуги (сразу на расходный счет).