НЕЗАКОННІСТЬ фактичної перевірки та її наслідки

У практиці податківців виникає купа випадків проведення фактичних перевірок платників податків, особливо це стосується ФОПів, усіх гуртом за одним наказом керівника підрозділу ДПС за доданим до такого наказу списком. До прикладу наведемо Наказ ГУ ДПС у м. Києві від 3 січня 2023 року, в якому Голова ГУ ДПС наказав провести фактичні перевірки платників податків, зазначених у додатках 1-281 (!) з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, ведення касових операцій, дотримання роботодавцями законодавства щодо укладених трудових договорів, дотримання законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та торгових надбавок. Підставою для проведення такої перевірки визначені пп.80.2.2., 80.2.3, 80.2.4., 80.2.7., п.80.2. ст. 80 ПКУ та доповідна записка управління фактичних перевірок. Чи законні такі перевірки та накази про їх проведення та як це може допомогти платникам податків, які стикнуться з такими перевірками, у цій статті.

            Що таке фактична перевірка

Для початку треба розібратись з визначенням фактичної перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до ст.80 ПКУ фактична перевірка може бути проведена не просто так, за будь-яким бажанням податківців, а лише за наявності для цього підстав, передбачених цією статтею. Таких випадків у цій статті передбачено сім. Зокрема, це може бути, наприклад, скарга споживача щодо невидачі фіскального чеку при здійсненні розрахункової операції, наявності у податківців інформації щодо порушення з боку платника податків оформлення працівників, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів тощо. 

Отже, для того, щоб провести фактичну перевірку податківцям треба довести наявність правопорушень з боку платника податків. Ці правопорушення треба зафіксувати документально. Тобто, законною буде така фактична перевірка в якій збігаються наступні умови:

1. Скоєння платником податків правопорушень, перелічених у пп.80.2.1. – 80.2.7. П.80.2 ст.80 ПКУ;
2. Наявність у податкового органу інформації про скоєння платником податків таких правопорушень;
3. Наявність доказів про таке правопорушення, зафіксованих податковими органами документально;
4. Прийняття рішення керівником податкового органу у вигляді наказу про проведення фактичної перевірки платника податків для перевірки фактів правопорушень;
5. Наявність направлення у податківців на проведення фактичної перевірки;
6. Надання податківцями (не менше 2-х осіб)  копії наказу та направлення на проведення фактичної перевірки уповноваженим особам платника податків;
7. Проведення фактичної перевірки платника податків у присутності уповноваженої особи такого платника податків.

В разі порушення хоча б однієї з умов, перелічених вище, можна ставити питання про незаконність такої фактичної перевірки.

Випадки незаконності фактичної перевірки

Для початку визначимо чи законною буде фактична перевірка за наведеним вище Наказом. Нагадаємо, у Наказі вказані чотири випадки з 7 порушень законодавства платниками податків. При цьому у Наказі немає жодних посилань на конкретні випадки порушень конкретних платників податків, інформації про такі порушення та чим це підтверджується. До всього, платників податків бажають перевірити всіх гуртом. А чи може бути, що у всіх 287 платників податків зафіксовані тотожні порушення? 

Відповідь на це питання дає судова практика Верховного Суду. Зокрема, у своїх постановах Верховний Суд вказав на такі моменти (https://reyestr.court.gov.ua/Review/115212364) :

Наказ про проведення фактичної перевірки повинен містити крім юридичних підстав, визначених ст.80 ПКУ, також фактичні підстави проведення перевірки у конкретного платника податків, щоб останній мав змогу розуміти дійсну причину проведення фактичної перевірки. Такими фактичними підставами є конкретні факти наявних правопорушень, встановлених контролюючим органом;

1. Такі фактичні підстави наявності порушень з боку платника податків повинні бути доведені контролюючим органом відповідними доказами;

Таким чином, за вищенаведених умов вказаний Наказ можна визначити, як незаконний на підставі того, що він не містить конкретних фактів порушень з боку платника податків, а має посилання лише на юридичні підстави для проведення перевірки. Тобто платник податків не може самостійно визначити за цим Наказом, за яке правопорушення його хочуть притягнути до відповідальності. Вказана у Наказі доповідна записка відділу фактичних перевірок навряд чи буде містити докази порушень у всіх 287 суб’єктів проведення фактичних перевірок, отже, не може бути підставою для перевірок. 

Зазначимо, що більшість фактичних перевірок платників податків на цей час податківці здійснюють саме за цією схемою.

Ще один з найчастіших випадків порушень з боку податківців – це вручення документів на проведення перевірки неналежним особам та проведення фактичної перевірки без участі уповноважених осіб платника податків.

Ст.81 ПКУ зобов’язує податківців надавати документи на проведення фактичної перевірки платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції). Також у присутності таких осіб податківці можуть проводити фактичну перевірку. А коли податківці не вручили документи на перевірку належним особам, або ці особи не допустили податківців до її проведення? Зазвичай податківці в цьому разі вказують в Акті фактичної перевірки про цей факт, але це не заважає їм встановлювати в Акті порушення з боку платника податків.

В такому разі судова практика Верховного Суду також вказує на незаконність таких дій з боку податківців.  (https://reyestr.court.gov.ua/Review/114062953) 

 Зокрема, суд вказав:

В разі недопущення податківців до проведення фактичної перевірки ними повинен бути вкладений відповідний акт, який повинен бути зареєстрований у контролюючому органі не пізніше наступного дня;

1. Не вручення уповноваженим особам платника податків документів на перевірку або вручення таких документів особам, які не є уповноваженими, свідчить про порушення процедури перевірки;
2. Проведення фактичної перевірки без присутності уповноваженої особи може свідчити про її незаконність та незаконність рішень за такою перевіркою.

Зазначимо, що податківці, якщо їх не допустили до проведення фактичної перевірки, не складають окремий Акт про це та частіше навіть не вказують про це у Акті фактичної перевірки, а лише вказують у Акті фактичної перевірки на наявні правопорушення, що є самостійною підставою для скасування рішень за такою перевіркою.

Що робити платнику податків при незаконності перевірки

Отже, платник податків, якому вручено наказ на проведення фактичної перевірки, який містить явні ознаки незаконності, про які вказано у цій статті, не повинен допускати податківців до її проведення. При цьому він повинен вимагати у податківців скласти Акт про недопущення їх до перевірки в присутності уповноваженої особи платника. В разі відмови податківців від складення такого акту, платник податків повинен скласти такий акт самостійно у довільній формі, вказавши у ньому на підстави перевірки, вказані у Наказі та причини його незаконності на думку платника податків. Копія такого Акту повинна бути вручена податківцям під розписку, а в разі відмови їх від отримання такого Акту, надіслана с повідомленням та описом вкладення керівнику контролюючого органу, що призначив перевірку не пізніше наступного дня.

Зазначимо, що податківці не мають права самостійно проводити перевірку та фіксувати її результати. В разі, якщо вони таки це зроблять, платник податків може посилатись у суді на факт відсутності такої перевірки.

Значення незаконності перевірки для законності рішень за перевіркою

Верховний Суд (https://reyestr.court.gov.ua/Review/100022843)  встановив, що порушення контролюючим органом процедури перевірки, незаконне її проведення може бути самостійною підставою для визнання судами незаконності всіх рішень за такою перевіркою, якщо платник податків вказує на незаконність такої перевірки у своєму позові. Суд в такому разі повинен в першу чергу перевірити саме такі твердження позивача та в разі їх обґрунтованості прийняти рішення про незаконність всіх рішень за такою перевіркою навіть не переходячи до розгляду вимог щодо  фактів порушень, встановлених Актом перевірки.

Тобто, це означає, що навіть за встановлення фактів порушень з боку платника податків вони не будуть підставою для відповідальності, якщо перевірка була проведена незаконно.