Ошибочно составленная НН: калейдоскоп последствий

Начнем с того, что НН, составленные по ошибке (повторно, не на ту дату или не на того контрагента), не должны отражаться в декларации по НДС (ни у покупателя, ни у продавца). На это уже обращают внимание и сами налоговики ( письма № 1721¹ и № 2208², разъяснение в категории 101.20 ЗІР).

¹ Письмо ГФСУ от 29.01.2016 г. № 1721/6/99-99-19-03-02-15.

² Письмо ГФСУ от 03.02.2016 г. № 2208/6/99-99-19-03-02-15.

Объемы поставки товаров/услуг и сумма налога на добавленную стоимость, указанные в ошибочной (второй) налоговой накладной и расчете корректировки к ней, не подлежат отражению в декларации (разъяснение в категории 101.20 ЗІР).

Поэтому «левой» НН в декларации по НДС не место. Если она попала в декларацию — нужно составлять уточняющий расчет (УР) к «ошибочному» периоду, т. е. периоду, в котором была отражена эта НН³. Причем для уменьшения НО в этом случае зарегистрированный РК от покупателя не нужен (ведь обязательства при этом вообще начислены по ошибке). Вместе с УР нужно подать и уточняющее приложение Д5.

³ Вам поможет статья «Уточняющий расчет к декларации по НДС по новой форме» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 8).

О «левой» НН вообще можно было бы забыть, если бы не система электронного администрирования (СЭА) НДС. На регистрацию ­ошибочной НН у поставщика был «съеден» лимит регистрации НН (­показатель ∑Накл), а значит, он заинтересован в том, чтобы восстановить в СЭА сумму, потраченную на регистрацию ошибочно составленной НН.

Единственный способ для этого — составить РК к такой НН.

Отметим, что раньше налоговики сомнительно относились к возможности составления РК к ошибочной НН. Но последние разъяснения фискалов убедительно свидетельствуют о том, что плательщик имеет полное право составить РК к ошибочной НН ( письма № 11999⁴, № 1721 и № 2208, разъяснение в категории 101.20 ЗІР).

⁴ Письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15.

Такой РК составляется датой обнаружения ошибки. В гр. 2 «Причина коригування» РК указывается «Виправлення помилки» (разъяснение в категории 101.07 ЗІР).

Однако данные в СЭА будут изменены только после того, как РК будет зарегистрирован в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). А поскольку РК является «уменьшающим» («обнуляет» данные составленной НН) — регистрировать его должен покупатель.

Обязан ли покупатель регистрировать РК?

Если бы речь шла о «нормальной» НН, составленной под существующую поставку, сомнений в обязанности покупателя зарегистрировать «уменьшающий» РК к НН не было. Это требование прямо закреплено в  п. 192.1 НКУ.

Здесь же мы имеем дело с НН, по которой не было поставки, а значит, возникает вопрос: является ли в этом случае покупатель лицом, ответственным за регистрацию НН, в понимании п. 192.1 НКУ? Если «по справедливости» — является. Ведь лимит регистрации (показатель ∑Накл) в СЭА благодаря ошибочной НН у покупателя увеличился.

Солидарны с этим мнением и налоговики. Как свидетельствует письмо № 1721, даже в случае составления НН по ошибке на покупателя в полной мере распространяется обязанность по регистрации «уменьшающего» РК к ней, а значит, ему грозят штрафы за просрочку регистрации по  ст. 120¹ НКУ.

Что делать продавцу, если покупатель не регистрирует РК? Налоговики в  письме № 1721 рекомендуют в этом случае подать на такого покупателя жалобу (приложение Д8 к декларации по НДС) на основании п. 201.10 НКУ.

К жалобе, напомним, нужно приложить копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога, или копии первичных документов, подтверждающих факт получения таких товаров/услуг.

Поскольку под НН фактически поставки не было, то в качестве первички придется прикладывать документы, подтверждающие, что зарегистрированная НН составлена по ошибке (к примеру, это могут быть выписки банка, подтверждающие, что оплата от покупателя не была получена в день, которым составлена НН, а была получена раньше, и т. п.). Кроме того, нужно приложить квитанцию, подтверждающую регистрацию такой НН в ЕРНН.

Понятно, что сама по себе жалоба не даст возможность откорректировать лимит регистрации в СЭА.

Это станет возможным, только если налоговики «повлияют» на такого покупателя и он все-таки зарегистрирует РК в ЕРНН. При этом напомним, что согласно «нововведениям», заработавшим с 01.01.2016 г., жалоба обязует налоговиков провести документальную внеплановую проверку нарушителя-покупателя ( абз. 18 п. 201.10 НКУ).

«В течение 15 календарных дней со дня поступления такого заявления с жалобой контролирующий орган обязан провести документальную внеплановую проверку указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции.»

Это во-первых. Во-вторых, вроде как одновременно действует норма об обращении налоговиков к «виновнику» с письменным запросом при получении жалобы на него ( п. 73.3 НКУ). И только в случае его игнорирования к нему нагрянут с проверкой ( п.п. 78.1.9 НКУ). В-третьих, до конца 2016 года действует мораторий на проверки⁵. Поэтому субъектам хозяйствования, чей доход за 2015 год не превышает 20 млн грн. (за исключением импортеров/производителей/реализаторов подакцизной продукции), в 2016 году проверки не грозят.

⁵ Подробнее о моратории на проверки читайте в статье «Штрафные (налог на прибыль) и проверочные моратории: на что уповать в этом году» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 9.

Как налоговики будут все это «сводить воедино», еще не до конца ясно, но формально получается, что даже если «зловредный» покупатель будет находиться под «зонтиком» проверочного моратория, налоговики его смогут «достать» запросом. Ведь такие запросы — не проверки в понимании НКУ, потому от их получения мораторий защитить не может. И тем сам станет возможным наложение штрафа за несвое­­временную регистрацию НН.

Ведь как следует из формы уведомления-решения «Н»⁶, штраф за несвоевременную регистрацию НН может налагаться не только по результатам проверки, но и просто по результатам сверки ЕРНН на основании п.п. 54.3.3 НКУ. Возможно, угроза штрафов станет стимулом для покупателя зарегистрировать РК к ошибочной НН.

⁶ Подробнее читайте в статье «Штраф за несвоевременную регистрацию НН: старт дан» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 10.

Получив жалобу с документами от продавца, располагая данными СЭА и запросив данные от покупателя, налоговики могут посчитать, что у них есть достаточное количество информации для того, чтобы судить, просрочил покупатель регистрацию РК в ЕРНН или нет.

«Левая» НН зарегистрирована в одном периоде, а РК к ней — в другом

В этом случае возникнут расхождения между данными ЕРНН и данными декларации (по данным ЕРНН обязательств будет больше, чем по данным декларации). В принципе, ничего страшного в этом нет (хотя налоговики могут попросить от плательщика пояснить причины расхождений). Но есть один неприятный момент. Если на электронном НДС-счете у вас накопился «излишек» средств и вы захотите его вернуть, через приложение Д4, то из-за такого превышения этого нельзя будет сделать. Ведь п. 200¹.5 НКУ указывает на то, что возврат лишних средств с НДС-счета возможен только в случае отсутствия превышения суммы налога в НН, составленных в отчетном периоде и зарегистрированных в ЕРНН, над суммой НО, задекларированных в декларации по НДС за этот же отчетный период.

Если НН составлена не на ту дату, не на того контрагента

Что делать с ошибочной НН в этом случае, мы обсудили выше. Также скажем о том, как исправить подобную ситуацию. В этом случае продавец должен составить новую НН (правильной датой, т. е. датой первого события). И что важно: составить такую НН и зарегистрировать в ЕРНН возможно, только если с даты первого события (даты, которой должна быть выписана НН) не прошло 180 календарных дней. В противном случае зарегистрировать правильную НН будет невозможно.

Если ошибка обнаружена по истечении безштрафного 15-дневного срока (отсчитывается со дня, следующего за датой, которой должна быть выписана НН), то продавцу грозят штрафы за несвое­временную регистрацию НН.

Также несколько слов скажем о случае, когда ошибка в дате НН была обнаружена спустя время, а НН попала в декларацию. Если ошибка в дате варьируется в пределах одного отчетного периода, то продавцу в декларации ничего исправлять не нужно (ведь НО относятся к одному и тому же отчетному периоду). Если же в разных — придется подавать УР. А вот у покупателя возникнет право на НК, только когда он получит правильную НН (если НН будет зарегистрирована с опозданием (поз­же 15-дневного срока), право на НК у продавца возникает в периоде регистрации такой НН — п. 198.6 НКУ).

Если же НН составлена не на того контрагента, то нужно обнулить ошибочную НН (с ИНН неправильного контрагента) — как это сделать, мы рассказали выше, и выписать новую (с уже правильным ИНН).

Но новую НН также можно будет составить, только если не прошло 180 календарных дней с даты составления НН (от даты первого события). Если с даты первого события прошло 15 календарных дней — применяются штрафы за несвоевременную регистрацию НН по  ст. 120¹ НКУ.