Ольховик Ольга, налоговый эксперт.
Если приобретенные с НДС товары, услуги, необоротные активы плательщик одновременно использует и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности, ему необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства (НО) в порядке, предусмотренном ст. 199 НКУ. Думаете, вас это не касается? Может, и нет. Хотя необходимость распределения НДС вполне может нарисоваться и при кажущемся отсутствии необлагаемых операций. Что понимать под необлагаемыми операциями для целей распределения НДС? И какие еще условия важны для распределительных НО? С ответов на эти вопросы мы и начнем наш сегодняшний тематический номер.
Необходимость распределения НДС возникает, если плательщик:
1) осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции;
2) приобретает с НДС (использует купленные с НДС) товары, услуги, необоротные активы, предназначенные для одновременного использования в такой облагаемой и необлагаемой деятельности.
Как правило, под товары/услуги или необоротные активы, предназначенные для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности, подпадают аренда офиса, коммунальные платежи по зданию офиса, телефонные переговоры, услуги Интернета, канцелярские принадлежности и т. д. То есть те активы, которые нельзя точно соотнести с конкретной деятельностью (необлагаемой или облагаемой). Ведь, например, тот же офис наверняка используется для решения вопросов, связанных как с облагаемыми, так и с не облагаемыми поставками. Потому-то входной НДС, скажем, по аренде приходится распределять в порядке, установленном ст. 199 НКУ, путем начисления компенсирующих НО. Ну а поскольку такие общие расходы имеются практически у каждого, то и с необходимостью распределения сталкивается практически каждый налогоплательщик, осуществляющий и облагаемую, и необлагаемую деятельность. Причем одной незначительной необлагаемой операции может быть вполне достаточно. Если доля необлагаемых поставок (анти-ЧВ) составила хотя бы 0,01 %, вам уже необходимо распределять входной НДС. Если же анти-ЧВ окажется меньше 0,01 %, начислять распределительные НО не придется (но заполнить приложение Д7 все равно необходимо). Впрочем, необходимость распределения может коснуться даже плательщика, который в этом периоде (году) необлагаемую деятельность вообще не осуществляет, но проводит корректировку необлагаемых операций прошлых периодов.
Статья 199 НКУ, к сожалению, не расшифровывает, какие именно операции следует относить к необлагаемым для целей распределения НДС. Но их перечень можно подсмотреть в п.п. 6 п. 3 разд. V Порядка № 21, а также в строке 5 НДС-декларации или в таблице 1 приложения Д6. Итак, сюда включаются операции:
1) по поставке товаров/услуг, которые не являются объектом налогообложения согласно ст. 196 НКУ.
Обратите внимание:
распределения НДС требуют не все операции, перечисленные в ст. 196 НКУ, а только те из них, которые подпадают под определение поставки товаров/услуг (из пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ)
Поэтому, например, объемы операций по передаче имущества на ответственное хранение или в операционную аренду (упомянутые в п.п. 196.1.2 НКУ) либо операции по выплате зарплаты (из п.п. 196.1.6 НКУ) в строке 5 декларации не отражают и к необходимости распределения НДС они не приведут;
2) по поставке услуг, место поставки которых согласно пп. 186.2 и 186.3 НКУ определено за пределами таможенной территории Украины.
Например, поставка нерезиденту инженерных услуг. У таких услуг место поставки — за пределами Украины (согласно п.п. «в» п. 186.3 НКУ место поставки определяем по месту регистрации получателя, а он — нерезидент). Если наряду с такими услугами плательщик ведет также облагаемую деятельность и одновременно использует товары/услуги/необоротные активы и в облагаемой деятельности, и для оказания необлагаемых услуг, то ему придется распределять НДС в порядке, предусмотренном ст. 199 НКУ (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4484/6/99-99-15-03-02-15);
3) по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения согласно ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. XX НКУ, международным договорам (соглашениям).
Будьте бдительны! Распределение НДС может подкрасться совсем незаметно. Например, в случае, если предприятие осуществляет утилизацию макулатуры (см., например, письмо ГНСУ от 28.11.2019 г. № 1637/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 14.05.2018 г. № 2115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Более того, если макулатура образовалась от купленного в бумажной упаковке товара, налоговики требуют начислять распределительные НО и по самому товару. Наше мнение на этот счет см. на с.30.
Правила ст. 199 НКУ не применяют при осуществлении операций (п. 199.6 НКУ):
— предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ (реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) юридических лиц) (см., например, письма ГФСУ от 25.04.2019 г. № 1816/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 14.03.2019 г. № 1044/6/99-99-15-01-01-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Харьковской области от 27.12.2018 г. № 5422/ІПК/20-40-12-04-13);
— по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, которые появились в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. д.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств и других подобных операций (см., например, письмо ГНСУ от 26.09.2019 г. № 406/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, письма ГФСУ от 15.01.2019 г. № 142/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 26.12.2017 г. № 3143/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
— предусмотренных п.п. 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими затратами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета), п. 197.11 НКУ (поставка и ввоз на таможенную территорию Украины международной техпомощи, поставка/ввоз товаров, профинансированных за счет международной техпомощи, ввоз гуманитарной помощи) и п. 197.24 НКУ (операции оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели);
— предусмотренных п. 26 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (ввоз и поставка товаров, оплаченных за счет грантов, предоставленных на борьбу со СПИДом, туберкулезом и малярией).
Так что по таким операциям начислять распределительные НО не придется.
Не придется начислять распределительные НО и по другим безНДСным операциям. Например, в случае ликвидации ОС по самостоятельному решению плательщика, если налоговикам предоставлено соответствующее документальное подтверждение (п. 189.9 НКУ) или при получении услуг от нерезидента с местом их поставки за пределами таможенной территории Украины.
В общем, запомните:
объем необлагаемых операций для распределительных целей смотрим по строкам 5, 7 декларации по НДС
Никакие другие безНДСные операции здесь не учитываем.
Статья 199 НКУ не устанавливает никакой зависимости между отражением налогового кредита (НК) по двойным приобретениям и начислением распределительных НО. Более того, в ней нет даже упоминания о том, что такие НО начисляют только по двойным товарам, услугам, необоротным активам, приобретенным с НДС.
Тем не менее компенсационная сущность распределительных НО позволяет сделать два важных вывода:
1) необходимость начисления распределительных НО может возникнуть только по тем приобретениям, которые были куплены с НДС. Поэтому, например, двойные товары/услуги/необоротные активы, которые были куплены у неплательщика НДС, к необходимости распределения не приведут. С этим согласны и налоговики (см. письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17);
2) основание для начисления компенсационно-распределительных НО — право на отражение входного НДС по двойным покупкам в составе НК. Так что если у плательщика нет возможности отразить НК, то и компенсирующие НО начислять не нужно.
Выходит, если плательщик:
— не имеет зарегистрированной НН по двойным приобретениям или
— имеет такую НН, но она не дает права на отражение НК (так как содержит ошибки, мешающие идентифицировать операцию),
то необходимость распределения его коснуться не должна — до тех пор, пока НН не будет зарегистрирована/ошибка исправлена.
Не против этого и налоговики. В разъяснении из БЗ 101.14 сказано: НО согласно п. 199.1 НКУ должны быть начислены в отчетном периоде, в котором поставщик зарегистрировал в ЕРНН налоговую накладную (НН). То есть в том отчетном периоде, в котором у покупателя возникли основания для включения сумм НДС, уплаченных при приобретении двойных товаров/услуг/необоротных активов, в состав НК. Независимо от того, были фактически включены такие суммы НДС в состав НК или нет. В общем,
начислить распределительные НО нужно в периоде, в котором у плательщика возникло право на отражение НК
Это либо период составления НН — если НН зарегистрирована своевременно, либо период регистрации — если НН была зарегистрирована с опозданием. А вот воспользовались вы правом на отражение НК или нет, для распределительных целей не важно. Основания для такого подхода можно найти в п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ, который действительно ставит во главу угла именно право на отражение НК. Так что НК по двойным покупкам «на потом» лучше не откладывать, а отражать его по мере регистрации НН в ЕРНН и одновременно начислять распределительные НО.
Впрочем, если НК отражается на основании счета за услуги (стоимость которых определяется по показаниям приборов учета) или гостиничного счета, дожидаться регистрации или исправления ошибки в НН, конечно же, не нужно. Ведь право на НК по таким документам возникнет уже в периоде их составления (см., например, письмо ГУ ГФС в Киевской области от 14.05.2019 г. № 2152/ІПК/10-36-12-01).
Если на двойное приобретение получен чек на сумму свыше 240 грн. (а НН отсутствует), то начислять распределительные НО не придется. Ведь право на отражение НК по таким чекам у плательщика не возникает.
Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2020, № 1-2:
Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"