Верховный Суд (далее – ВС) в деле № 420/35627/23 постановлением от 19.06.2025 оставил без изменений решения судов первой и второй инстанции, которыми отказано в удовлетворении иска физического лица – налогоплательщика (далее также – ФЛП, плательщик, истец) о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, налогового требования, решения об описании имущества в налоговый залог Главного управления ГНС в Одесской области (далее также – ГУ ГНС, ответчик, контролирующий/налоговый орган).
В связи с поступлением из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц-предпринимателей и общественных формирований сведений о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности физического лица-предпринимателя ГУ ГНС проведена документальная внеплановая невыездная проверка ФЛП по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства, по результатам которой вынесены оспариваемые решения.
Суд кассационной инстанции установил, что спорными вопросами в этом деле являются:
1) Выполнение контролирующим органом обязанности по направлению плательщику копии приказа и уведомления о проведении проверки, запроса о предоставлении документов, акта проверки, налоговых уведомлений-решений;
2) Соблюдение ответчиком требований пунктов 85.2, 85.4, 85.8 статьи 85 НКУ в части направления истцу запроса о предоставлении документов с соблюдением установленных налоговым законодательством сроков и последствий в случае их нарушения;
3) Наличие оснований считать денежные обязательства, определенные оспариваемыми уведомлениями-решениями, согласованными как предпосылки для принятия ГУ ГНС налогового требования и решения об описании имущества в налоговый залог;
4) Соблюдение апелляционным судом ст. 308 КАС Украины в части непринятия во внимание предоставленных истцом во время апелляционного рассмотрения дела доказательств.
Относительно направления документов ВС отметил, что законодатель предусмотрел два отдельных случая, когда документы считаются надлежащим образом вручёнными налогоплательщику: отправленные по адресу налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении (что и было сделано ответчиком) или лично вручённые налогоплательщику либо его законному или уполномоченному представителю.
В то же время в случае отправки документов почтой, кроме получения плательщиком этой корреспонденции на почте, они также считаются вручёнными в день, указанный почтовой службой в уведомлении о вручении с указанием причины невручения.
Согласно абзацам первому, второму пункта 45.1 статьи 45 НКУ налогоплательщик - физическое лицо обязан определить свой налоговый адрес. Налоговым адресом плательщика - физического лица признаётся место его проживания, по которому он ставится на учёт как налогоплательщик в контролирующем органе.
В постановлении от 23 мая 2022 года в деле №810/3116/18 Судебная палата по рассмотрению дел о налогах, сборах и других обязательных платежах КАС в составе ВС указала, что добросовестный налогоплательщик обязан обеспечить получение им корреспонденции по адресу местонахождения. В случае невыполнения этой обязанности плательщик не вправе ссылаться на неполучение им документов как на обстоятельство, освобождающее его от наступления в связи с этим негативных для такого плательщика последствий.
В этом же постановлении Судебная палата сделала вывод, что обязанности контролирующего органа по направлению плательщику, в частности уведомления - решения способом, определённым статьями 42, 58 НКУ, корреспондирует также и обязанность такого плательщика добросовестно относиться к получению соответствующей корреспонденции.
Учитывая изложенное, доводы истца о неполучении налоговых уведомлений-решений являются несостоятельными, поскольку в случае направления указанных решений на актуальный налоговый адрес ФЛП (неизменность которого на момент осуществления такого направления истцом не оспаривается и не опровергается) и с момента проставления почтовым оператором соответствующей отметки о невручении адресату почтового отправления с указанием такой причины спорные уведомления-решения считаются вручёнными налогоплательщику.
Относительно ссылок плательщика на то, что не подтверждены обстоятельства вложения в почтовые отправления именно оспариваемых налоговых уведомлений-решений, коллегия судей отмечает следующее.
Из анализа Правил предоставления услуг почтовой связи, утверждённых постановлением Кабинета Министров Украины от 05 марта 2009 года № 270, Порядка направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утверждённого приказом Министерства финансов Украины от 28 декабря 2015 года № 1204 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 22 января 2016 года за № 124/28254 следует, что налоговый орган при направлении на адрес физического лица (место проживания или последнее известное местонахождение) налогового уведомления-решения почтой должен отразить дату отправления на корешке налогового уведомления-решения и прикрепить к нему возвращённое уведомление о вручении, в котором указывается дата вручения или причины невручения.
Аналогичный вывод был изложен ВС в постановлении от 24 января 2019 года в деле № 826/14361/16. В этом же постановлении суд сделал вывод, что для установления факта направления (вручения) физическому лицу налогового уведомления-решения почтой в установленном законодательством порядке, исследованию подлежат:
соответствие адреса получателя в почтовом отправлении месту проживания или последнему известному местонахождению физического лица;
уведомление о вручении заказного почтового отправления, в котором указана дата вручения или причины невручения;
соответствие даты отправления на корешке налогового уведомления-решения дате, указанной в уведомлении о вручении заказного почтового отправления и т.д.
Таким образом, направление налогоплательщику почтовых уведомлений-решений должно осуществляться заказным письмом. В свою очередь, Правила № 270 предусматривают, что с описанием вложения могут быть оформлены письма с объявленной ценностью; для других видов писем описание вложения не предусмотрено.
Следовательно, ни нормы НКУ, ни нормы Порядка № 1204 не обязывают налоговый орган указывать в заказном уведомлении о вручении почтового отправления реквизиты документов, которые направляются. Аналогичная позиция выражена ВС в постановлении от 29.04.2025 в деле № 420/35624/23.
Что касается второго спорного вопроса, суд кассационной инстанции отмечает, что ВС уже неоднократно (в частности, но не исключительно, постановления от 11.12.2024 в деле № 320/37379/23, от 25.09.2024 в деле № 805/3547/18-а и т.д.) анализировал нормы налогового законодательства и указывал, что предоставление налогоплательщиком финансово-хозяйственных документов во время проведения проверки является необходимым условием подтверждения правомерности задекларированных плательщиком показателей налогового учёта.
В то же время факт отказа предоставления налогоплательщиком документов во время налоговой проверки должен фиксироваться в установленном законом порядке, а именно путём составления акта об отказе в предоставлении документов. Об этом ВС указывал в постановлениях от 03 марта 2021 года в деле № 824/638/18-а, от 08 сентября 2022 года в деле № 640/26351/20, от 11 июля 2023 года в деле № 822/554/17.
Вместе с тем, изучив материалы дела, коллегия судей установила, что фактически истец ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции не ссылалась на нарушение налоговым органом требований пункта 85.4 статьи 85 НКУ именно в части соблюдения сроков направления запроса и сокращённых сроков предоставления документов. Такие доводы были высказаны ею только на стадии кассационного пересмотра дела.
В то же время, по правилам части 4 статьи 341 КАС Украины в суде кассационной инстанции не принимаются и не рассматриваются требования, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции. Изменение предмета и оснований иска в суде кассационной инстанции не допускается.
Доводы истца сводились исключительно к тому, что она не получала от ГУ ГНС почтовую корреспонденцию, в частности и запрос о предоставлении документов. Однако такие доводы не подтверждены никакими надлежащими и допустимыми доказательствами в понимании правил, установленных налоговым законодательством.
Рассматривая третий спорный вопрос, который касается оснований считать согласованными оспариваемые уведомления-решения как предпосылки для принятия спорных налогового требования и решения об описании имущества в налоговый залог, суд кассационной инстанции отмечает следующее.
Поскольку по состоянию на 11.08.2023 (день формирования ГУ ГНС налогового требования) и 17.08.2023 (день принятия решения об описании имущества в налоговый залог) начисленные согласно ППР от 27.06.2023 денежные обязательства не были уплачены истцом и отсутствовали сведения об их обжаловании в административном/судебном порядке, указанные денежные обязательства стали согласованными и приобрели статус налогового долга. Та обстоятельство, что в дальнейшем истец обжаловала только налоговое требование и решение об описании имущества в налоговый залог в административном порядке, а в декабре 2023 года обжаловала указанные решения вместе с ППР от 27.06.2023 в судебном порядке, не нивелируют обстоятельств правомерности принятия в августе 2023 года налогового требования и решения об описании имущества в налоговый залог.
Аналогичный подход к решению указанного спорного вопроса выражен Верховным Судом в постановлении от 29 апреля 2025 года в деле № 420/35624/23.
Рассматривая четвёртый спорный в этом деле вопрос, суд кассационной инстанции отмечает следующее.
В кассационной жалобе ФЛП лишь в общем указывает на нарушение апелляционным судом норм процессуального права, однако не указывает, в чём заключается неправильное применение предписаний ст. 308 КАС Украины в данном случае, как и не приводит причин, которые лишили её возможности приложить соответствующие доказательства к административному иску.
В свете изложенного необоснованными являются доводы плательщика о том, что суд первой инстанции, несмотря на несогласованность оспариваемых ППР, исследовал их и оценивал как надлежащие и допустимые доказательства, в связи с чем истец была вынуждена опровергать их правомерность путём предоставления соответствующих документов в суд апелляционной инстанции.
Такие утверждения не могут быть расценены как исключительный случай. При этом коллегия судей повторно подчёркивает, что суд первой инстанции назначал дело к рассмотрению, в том числе, и подготовительное заседание, в рамках которого по правилам пункта 7 части второй статьи 180 КАС Украины решается вопрос и о предоставлении необходимых доказательств. Однако истец правом на участие в судебных заседаниях, проводимых судом первой инстанции, не воспользовалась.
При таких обстоятельствах коллегия судей считает, что выводы судов первой и второй инстанции являются обоснованными, а потому основания для отмены или изменения оспариваемых судебных решений отсутствуют.