Автор: Децюра Сергей, налоговый эксперт.
Из-за введения военного положения исправлять ошибки, которые были допущены в ранее поданной декларации по НДС, следует с учетом определенных особенностей. О том, что это за особенности, мы и поговорим дальше.
Общие правила. Еще с начала введения ВП в НКУ появился п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ, которым введен запрет на исправление ошибок, допущенных в некоторых ранее поданных декларациях по НДС.
А именно этот подпункт
запрещает всем плательщикам НДС временно, до прекращения ВП, подавать уточняющие расчеты за периоды до февраля 2022 года с показателями на уменьшение налоговых обязательств и/или декларирование бюджетного возмещения
Следовательно, п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ не запрещает вообще подавать уточняющие расчеты (УР) к НДС-декларациям, он запрещает это делать, только если исправление касается:
— деклараций определенного периода, а именно довоенного периода (поданных за январь 2022 и более ранние периоды);
— только определенных ошибок, а именно: тех, при исправлении которых уменьшаются задекларированные налоговые обязательства по НДС и заявляется бюджетное возмещение (БВ).
Таким образом, если плательщик НДС допустил ошибку в раньше поданной декларации по НДС и такая ошибка привела к занижению налоговых обязательств по НДС или к завышению или занижению ранее задекларированного отрицательного значения в НДС-декларации, то исправлять такие ошибки путем подачи УР можно. Причем период, за который подана декларация по НДС, в которой была допущена ошибка (военный или довоенный), значения не имеет.
Коротко пробежимся по тем строкам декларации, в отношении которых существует особенность исправления во время ВП. Во внимание будем принимать строки именно разд. III декларации по НДС. Ведь именно в этом разделе можно заявить БВ и подкорректировать сумму налоговых обязательств к уплате.
Ошибки в стр. 18. Когда речь идет об ошибках, допущенных в стр. 18, то это значит, что плательщик НДС допустил ошибку в одной из предыдущих строк декларации, а именно неправильно определил размер налоговых обязательств (стр. 9) и/или налогового кредита (стр. 17). Учитывая это, делаем вывод, что довоенные ошибки, допущенные в строках НДС-декларации, которые влияют на заполнение стр. 18, исправлять можно, но только так, чтобы в результате исправления показатель стр. 18 не уменьшался.
Если же показатель стр. 18 при уточнении предыдущих строк довоенной НДС-декларации уменьшается, то провести исправление не удастся
И хотя, строго говоря, в п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ речь идет о запрете уменьшать налоговые обязательства, а так называется стр. 9, а не стр. 18, и налоговики уже четко объяснили (БЗ 101.25 и «Запрет на исправление завышения НДС: ориентир — стр. 18» // «Налоги & бухучет», 2022, № 75), что этот подпункт запрещает уменьшать именно данные стр. 18.
Ошибки в стр. 19, 19.1, 20, 20.1. Ошибки, допущенные при заполнении этих строк в довоенных НДС-декларациях, можно уточнять с помощью УР как в случае их роста, так и в случае их уменьшения. Ведь в этих строках не декларируются налоговые обязательства, не заявляется БВ.
Ошибки в стр. 20.2. Что касается ошибок, допущенных в стр. 20.2, то их нельзя уточнять, если через УР его показатели будут увеличиваться. Ведь таким образом плательщик НДС будет увеличивать (заявлять) сумму БВ. А п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ запрещает подавать УР, когда происходит декларирование суммы БВ.
В то же время если плательщик НДС намеревается уменьшить размер БВ (то есть показатель стр. 20.2) в ранее поданной довоенной НДС-декларации, то считаем, что проблем с подачей УР в таком случае возникнуть не должно.
Что касается ошибок, допущенных в стр. 20.2.1 и 20.2.2, то здесь все будет зависеть от того, связано ли изменение показателей в них с увеличением данных стр. 20.2. Если да, то исправлять ошибки, допущенные в этих строках, не следует. А вот если нет (размер БЗ уменьшается или просто изменяется направление, куда следует направить ранее заявленные к возмещению средства), то проводить исправление, кажется, можно без проблем.
Ошибки в стр. 20.3 и 21. Данные этих строк в УР, поданные к НДС-декларациям в довоенный период, могут как расти, так и уменьшаться. Запрета корректировать эти строки через УР п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не содержит.
Период исправления. Вышеупомянутое ограничение на исправление определенных ошибок в НДС-декларации будет продолжаться до окончания ВП. Как только ВП будет закончено, запрет на уменьшение в УР размера налоговых обязательств (данных стр. 18) и/или декларирование через УР суммы БВ по НДС за довоенные периоды будет снят. И тогда можно будет без проблем уточнить довоенные НДС-декларации по этим основаниям.
Но еще с 01.08.2023 было возобновлено течение срока давности (1095 дней), в течение которого можно уточнить прошлые периоды. Поэтому возможность исправления завышений налога постепенно исчезает: срок давности истекает, а исправить ошибку невозможно. Следовательно, если он полностью истечет, то исправить ошибки в НДС-декларации, которые привели к уменьшению налоговых обязательств по НДС или к декларированию БВ, уже не удастся.
Когда считают самоштраф. По общему правилу исправления НДС-ошибок, которые содержатся в п. 50.1 НКУ и п. 1 разд. VI Порядка № 21*, в случае, когда плательщик НДС самостоятельно обнаруживает ошибки в ранее поданной им НДС-декларации, то ему следует подать к такой НДС-декларации УР.
Причем если в результате исправления ошибки налоговые обязательства окажутся заниженными (заполнена гр. 6 строки 18 УР), то от суммы доначисленных налоговых обязательств самостоятельно начисляем штраф в размере 3 % (строка 18.1 УР). Самоштраф, как и саму сумму недоплаты, плательщик НДС должен уплатить до подачи УР.
В то же время из-за введения в Украине ВП в НКУ появилось целых два вида освобождения от начисления самоштрафа. Рассмотрим их.
Ошибки военных периодов. Первый вид освобождения от начисления самоштрафа содержится в п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ.
Этот пункт
освобождает всех плательщиков налога (в том числе и плательщиков НДС) от начисления самоштрафа и пени в случае самостоятельного исправления ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства в отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период действия ВП
То есть этим освобождением можно закрыться от начисления самоштрафа, только когда плательщик НДС будет делать исправление ошибок, которые были допущены в декларациях именно во время действия ВП. А вот когда плательщик будет исправлять эту ошибку (во время действия ВП или после ВП), значения не имеет.
Если плательщик НДС будет исправлять ошибки, которые были допущены до начала действия ВП, то этот подпункт от самоштрафа не спасет. Но немного забегая наперед, отметим — хорошо, что в НКУ есть и другие нормы, которые освобождают от самоштрафа (см. ниже).
Чтобы воспользоваться этим видом освобождения от самоштрафа, плательщику НДС следует не только уточнять ошибки военного времени, но и выполнить еще одно условие: уплатить доначисленный налог до даты подачи УР. Ведь только так можно выполнить все правила уточнения, которые прописаны в п. 50.1 НКУ, — выполнение которых согласно п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ дает зеленый свет неначислению самоштрафа.
Ошибки, исправленные после 01.08.2023. Второй вид освобождения от самоштрафа содержится в п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ. Он
освобождает от начисления самоштрафа и пени в случае самостоятельного исправления ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства, но только если такое исправление будет проведено в период с 01.08.2023 и до конца военного положения
То есть, в отличие от вышеупомянутого (первого) освобождения от самоштрафа (которое привязано к периоду, в котором допущена ошибка), это (второе) освобождение привязано к периоду, в течение которого состоялось уточнение (подача УР), а именно к периоду, который начался с 01.08.2023 (как это прямо указано в п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ) и заканчивая последним днем действия ВП.
Как первое, так и второе освобождение действуют только в случае, когда налогоплательщики уплатят доначисленный налог до даты подачи УР.
Таким образом, если подытожить все вышесказанное, то получается, что:
— пока действует ВП, без самоштрафа можно уточнить любые периоды, как довоенные, так и военные (основание — п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ);
— после ВП без самоштрафа можно будет уточнить только ошибки, допущенные во время действия ВП (основание — п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ).
По общему правилу, которое содержится в п. 50.2 НКУ и действует в том числе и в военное время, налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать УР к поданным им ранее деклараций за период, который проверяется контролирующим органом.
В то же время никто не запрещает плательщику НДС уточнять уже проверенный налоговиками период (п. 50.3 НКУ). Но если кто-то решил подать УР к проверенным периодам, то, конечно, стоит учитывать требования п.п. 78.1.3 НКУ. В соответствии с ними
одним из оснований документальной внеплановой проверки определена подача плательщиком УД за период, который уже проверялся (см. разъяснение ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 05.07.2024)
Как только началось ВП, то был введен мораторий на целый ряд проверок. Под этот мораторий подпадали и проверки согласно п.п. 78.1.3 НКУ. Но впоследствии состоялись некоторые изменения. Так, на сегодня мораторий на проверки по основаниям, определенным п.п. 78.1.3 НКУ (в случае уточнения уже проверенного периода), касается предприятий, которые находятся в оккупации или в зоне активных боевых действий (на дату начала оккупации или активных боевых действий). Причем запрет на осуществление таких проверок действует или до даты выхода территорий из таких зон, или до даты проведения государственной регистрации изменения местонахождения таких предприятий на другую территорию Украины (пп. 2 и 3 п. 69.351 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
А вот предприятиям, которые находятся в зоне возможных боевых действий, на такой мораторий рассчитывать не следует. Ведь в соответствии с п.п. 4 п. 69.351 подразд. 10 разд. ХХ НКУ налоговики имеют полное право прийти на документальную проверку к плательщикам НДС, которые уточнили уже проверенный период, даже если они находятся на территории возможных боевых действий. Подробно об этом читайте в «Налоговые и «трудовые» проверки: текущее положение дел» // «Налоги & бухучет», 2024, № 53 (ср. 025135600).
Поэтому тем, кто решит уточнять уже проверенный период, следует будет по этому поводу достаточно хорошо подумать. Стоят ли эти действия риска накликать на себя документальную проверку.
Если плательщик НДС самостоятельно не выявил и не исправил ошибки, допущенные в НДС-декларациях прошлых периодов, а вместо этого такие ошибки выявили налоговики, то они в НУР, составленном по результатам такой проверки, могли доначислить налоговые обязательства по НДС и начислить штраф (например, согласно ст. 123 НКУ и т. п.) и пеню согласно ст. 129 НКУ.
Но пока продолжается ВП, плательщики налога при соблюдении определенных правил имеют возможность избежать уплат штрафных санкций и пени, которые начислены налоговиками в НУР.
Вышеупомянутое послабление содержится в п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. В соответствии с ним временно с 1 августа 2023 года и до окончания военного положения в случае уплаты налогоплательщиком в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем получения НУР, суммы налогового обязательства, начисленного по результатам документальных проверок, которые были возобновлены или начаты с 1 августа 2023 года и завершены до дня прекращения или отмены ВП, штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется.
С учетом этих норм, чтобы воспользоваться освобождением от штрафа и пени, которые начислят налоговики в НУР, должно состояться одновременно несколько событий:
1) налоговые обязательства в НУР должны быть доначислены:
— именно по результатам документальной проверки (то есть плановой, внеплановой). Если это будет другой вид проверки (например, камеральная), то воспользоваться послаблением не удастся;
— такая документальная проверка должна быть или возобновлена, или начата с 1 августа 2023 года и завершена до дня прекращения или отмены ВП.
Причем не имеет значения, какой период проверялся (военный или довоенный). То есть это освобождение от штрафов касается и ошибок, допущенных до начала ВП, если они выявлены во время действия ВП;
2) плательщик НДС обязан уплатить доначисленный налог в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения НУР. Если уплатить сумму налога, определенную в НУР, позже этой даты, или уплатить не в полной сумме, то рассчитывать на освобождение от штрафов нельзя;
3) плательщик НДС не должен обжаловать доначисленные обязательства, указанные в НУР. Речь идет о любых формах обжалования, то есть как административной, так и судебной.
Те плательщики НДС, которые выполнят вышеупомянутые условия, избегут штрафов, хотя и уплатят рассчитанную налоговиками сумму налога.
Следовательно, кому-то может показаться, что при наличии п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ ошибку можно и не исправлять. Ведь налоговики, которые придут на проверку, и так ее выявят и исправят. А плательщику НДС достаточно будет просто в 30-дневный срок уплатить доначисленную сумму налога.
Логика здесь есть — это своего рода отсрочка уплаты налога. Но следует помнить о следующем:
— во-первых, проверка должна закончиться во время действия ВП. В другом случае рассчитывать на послабление не удастся. Придут ли к вам фискалы в этот период, не понятно;
— во-вторых, налоговики должны доначислить именно нужную сумму налога. Если они доначислят большую сумму (ведь не учтут определенных нюансов), то, чтобы воспользоваться освобождением от штрафов, следует будет уплатить именно ту сумму, которая указана в НУР. Если пожелаете обжаловать ее, то теряете право на освобождение от штрафов.
Поэтому, чтобы не было проблем, советуем самостоятельно исправлять свои огрехи. Тем более, пока продолжается ВП, в случае исправления их через подачу УР следует будет уплатить только доначисленную сумму налога без любых самоштрафов (см. выше).
Другие материалы из "Налоги & бухучет", 2025, № 56:
Подписаться на "Налоги & бухучет"