Как рассчитываются разницы, возникающие при осуществлении операций с долговыми обязательствами с нерезидентами (связанными/несвязанными лицами), если сумма таких обязательств превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза?
В соответствии с абзацем первым п.п. 134.1.1 НКУ объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, которые определены соответствующими положениями НКУ.
В п. 140.1 НКУ приведены разницы, возникающие при осуществлении операций с долговыми обязательствами (в том числе процентов по долговым обязательствам), и условия, при которых осуществляется соответствующая корректировка финансового результата до налогообложения.
Под долговыми обязательствами для целей п. 140.1 НКУ следует понимать обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и другим заимствованиям независимо от их юридического оформления.
Согласно п. 140.2 НКУ для налогоплательщика, у которого сумма долговых обязательств, определенных п. 140.1 НКУ, возникших по операциям с нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам (кроме процентов, подлежащих капитализации в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности до момента ввода соответствующего актива в эксплуатацию), возникших по операциям с нерезидентами, свыше 30 % суммы рассчитанного объекта налогообложения налогом на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов, увеличенного на сумму финансовых расходов по данным финансовой отчетности и суммы амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности того же отчетного (налогового) периода.
Сумма долговых обязательств, возникших по операциям с нерезидентами, и сумма собственного капитала для целей п. 140.2 НКУ определяется как среднее арифметическое значений таких долговых обязательств и соответственно собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода с учетом процентов, указанных в п. 140.3 НКУ.
Для целей п. 140.2 НКУ объект налогообложения определяется согласно ст. 134 НКУ с корректировкой финансового результата до налогообложения на все разницы, определенные в соответствии с положениями разд. III НКУ, кроме:
Абзацем 6 п. 3 разд. I Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73, определено, что собственный капитал – разница между активами и обязательствами предприятия.
То есть, налогоплательщики, у которых сумма долговых обязательств (в том числе процентов по долговым обязательствам), возникших по операциям с нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, должны увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму, которая рассчитывается следующим образом:
С увелич = СП - (ООНП + ФР + АО) х 0,3,
где С увелич – сумма, на которую увеличивается финансовый результат до налогообложения;
СП – сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленных в бухгалтерском учете налогоплательщика (кроме процентов, подлежащих капитализации в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности до момента ввода соответствующего актива в эксплуатацию);
ООНП – объект налогообложения налогом на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов (с корректировкой финансового результата до налогообложения на все разницы, определенные в соответствии с положениями разд. III НКУ, кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и разницы, определенной п. 140.2 НКУ);
ФР – финансовые расходы по данным финансовой отчетности отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов;
АО – сумма амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.
Если в отчетном (налоговом) периоде показатель, рассчитанный в соответствии с абзацем первым п. 140.2 НКУ, имеет отрицательное значение, финансовый результат до налогообложения увеличивается на всю сумму процентов, возникших по операциям с нерезидентами, начисленных в этом отчетном (налоговом) периоде.
Для целей п. 140.2 НКУ к сумме процентных расходов, возникших по операциям с нерезидентами, начисленных в течение отчетного (налогового) периода, добавляется доля амортизационных отчислений, приходящаяся на сумму таких процентных расходов, капитализированных в составе стоимости необоротного актива до момента ввода его в эксплуатацию. Налогоплательщик в каждом отдельном отчетном (налоговом) периоде определяет долю амортизационных отчислений из стоимости соответствующего необоротного актива, приходящуюся на сумму таких капитализированных процентов, исходя из применяемого метода амортизации и срока полезного использования соответствующего необоротного актива.
В случае превышения суммы процентных расходов по контролируемым операциям над уровнем, определенным в соответствии с принципом «вытянутой руки», положения п. 140.2 НКУ применяются к сумме процентных расходов, соответствующих принципу «вытянутой руки». Положения этого абзаца применяются по итогам отчетного (налогового) года.
Нормы п. 140.2 НКУ не применяются и финансовый результат до налогообложения не увеличивается на сумму процентов, подлежащих капитализации в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности и не влияющих на финансовый результат до налогообложения налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, до момента ввода соответствующего необоротного актива в эксплуатацию.
Корректировки, предусмотренные п. 140.2 НКУ, не осуществляются в отношении:
а) суммы процентов, признанных не соответствующими принципу «вытянутой руки» согласно ст. 39 НКУ;
б) суммы процентов, начисленных в пользу международных финансовых организаций, которые в соответствии с международными договорами Украины наделены привилегиями и иммунитетом по кредитам (займам), полученным субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями;
в) суммы процентов, начисленных в пользу иностранных банков.
Нормы п. 140.2 НКУ не применяются к финансовым учреждениям и компаниям, занимающимся исключительно лизинговой деятельностью.
В соответствии с п. 140.3 НКУ проценты, превышающие сумму ограничения, определенного п. 140.2 НКУ, которые увеличили финансовый результат до налогообложения, уменьшают финансовый результат до налогообложения будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 % от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения, с учетом ограничений, установленных п. 140.2 НКУ.
То есть, налогоплательщики, которые в соответствии с п. 140.2 НКУ увеличили финансовый результат до налогообложения на соответствующую сумму, имеют право в последующих отчетных налоговых периодах уменьшить финансовый результат до налогообложения на такую сумму, уменьшенную ежегодно на 5 % от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения. Уменьшение должно осуществляться с учетом ограничений, установленных п. 140.2 НКУ.
Для расчета ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, не учтенные проценты по состоянию на 01 января текущего года уменьшаются на 5 % и добавляются к сумме процентов, начисленных в пользу нерезидентов в отчетных периодах текущего года.
Что касается остатка сумм процентов прошлых периодов в размере 5 %, то налогоплательщик не имеет права в дальнейшем учитывать такой остаток в будущих отчетных периодах.