Автор: Войтенко Татьяна, налоговый эксперт.
Предприятие — плательщик налога на прибыль не создавало резервы (обеспечения). Стоит ли ему волноваться по этому поводу? Не снимут ли налоговики расходы, если предприятие списывало их непосредственно в расходы текущего отчетного периода в момент начисления? Как исправить ситуацию? Об этом наш разговор.
Как отмечено в п. 2 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и п. 2 НП(С)БУ 11 «Обязательства», нормы этих стандартов распространяются на все предприятия независимо от формы собственности. Поэтому
создавать резерв сомнительных долгов (РСД) по требованиям п. 7 НП(С)БУ 10 и обеспечения под обязательства, в случаях, оговоренных пп. 13 и 14 НП(С)БУ 11, нужно в обязательном порядке практически всем предприятиям
Не формировать РСД (и включать текущую дебиторскую задолженность в итог баланса по ее фактической сумме), а также не создавать обеспечения следующих расходов и платежей (и признавать соответствующие расходы в периоде их фактического понесения) могут разве что только прибыльщики-микропредприятия (п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»). Но это при условии, что такой выбор закреплен в приказе об учетной политике.
Предприятия, которые составляют финансовую отчетность по международным стандартам, должны создавать резервы (обеспечения), предусмлотренные МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы», обязательно и без исключений. Кроме всех неурядиц, о которых вы узнаете ниже, у них еще одна существенная — при осуществлении обязательного аудита без созданных обеспечений их финотчетность будет наверняка забракована. Поэтому без создания обеспечений МСФО-обязанным предприятиям никак не обойтись.
Поскольку для налоговых целей важен бухучет (п.п. 134.1.1 НКУ), то включение в состав бухрасходов сумм не через резерв (обеспечение), а напрямую, чревато искажением финрезультата и, как следствие, размера налогооблагаемой прибыли. Ведь создание обеспечения прежде всего призвано равномерно распределить расходы, связанные с выполнением обязательств между отчетными периодами.
Насколько велика вероятность того, что налоговики выкосят расходы у резервно-обязанных, если их списать не через обеспечение, а прямо в расходы?
Здесь все будет зависеть от вида обеспечения.
Обеспечение (резерв) отпусков (других выплат, связанных с оплатой труда). Если формируется отпускной резерв на текущий отчетный период, то в таком случае его суммы равномерно ложатся на расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), уменьшая финрезультат в соответствующем отчетном периоде. А вот уже при наступлении обязательства оплатить отпуска работников — при начислении отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) покрывается за счет такого резерва (Дт 471 — Кт 661, 651) и не затрагивает расходы предприятия этого периода, а значит, и его финрезультат.
Причем так отпускной резерв непосредственно влияет на налоговый учет не только у малодоходников, которые определяют налогооблагаемую прибыль исходя из бухгалтерского финрезультата. Аналогичная картина складывается и у высокодоходников. Ведь по обеспечениям (резервам) расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, разницы по пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ не возникают. Конкретно речь идет об:
— отпускном резерве (субсчет 471);
— обеспечении на расходы предприятия по программам пенсионного обеспечения (субсчет 472);
— обеспечении на материальное поощрение работников (субсчет 477). Поэтому
включение в состав расходов сумм отпускных и их компенсации не через обеспечение, а во время начисления, наверняка приведет к искажению налогооблагаемой прибыли и у малодоходников, и у высокодоходников
Безрезервные отпускные «из года в год». Разве что можно не волноваться тем безрезервным предприятиям, у которых все работники исправно ходят в отпуск вовремя — «из года в год». То есть отпускные работникам начисляют за отпуска, заработанные именно за текущий год. А переходящих отпусков предыдущих лет вообще нет.
В таком случае оснований снять безрезервные расходы в виде начисленных отпускных у налоговиков не будет. Причина проста — при выплате отпускных «из года в год» вероятность занизить налог на прибыль очень мала (особенно у годовиков). Да и квартальникам особенно переживать, на наш взгляд, не стоит. За счет нарастающего принципа декларирования в пределах года ситуация нивелируется. И включение таких выплат в расходы за их начислением на налогооблагаемую прибыль в целом по итогам года не повлияет.
Переходящие прошлогодние отпускные. А вот переходящие (прошлогодние) отпускные, которые предприятие будете начислять в текущем году без созданного под них резерва, исказят финрезультат. Ведь при оплате переходящих отпусков за предыдущие годы в расходы текущего периода попадут прошлогодние расходы. Поэтому налог на прибыль налогового (отчетного) года будет занижен. А у квартальщиков наверняка пострадают еще и квартальные налоговые (отчетные) периоды. То есть это критично и для годовиков, и для квартальщиков.
Следовательно, если не создали резерв отпусков в прошлые годы (и не уменьшили финрезультат проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), при начислении отпускных за такой прошлый отчетный год (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651) будут завышены расходы текущего периода. Причем невзирая на то, что, по сути, их занизили в прошлогодних периодах, когда не сформировали отпускной резерв.
Поэтому, как видим, без создания резерва отпусков ни малодоходникам, ни высокодоходникам никак не обойтись.
Речь идет о таких обеспечениях, как на:
— выполнение гарантийных обязательств (субсчет 473);
— реструктуризацию и выполнение обязательств при прекращении деятельности (субсчет 474);
— выполнение обязательств по обременительным контрактам (субсчет 474) и т. п.
С этими прочими обеспечениями, которые требует создавать НП(С)БУ 11, и РСД высокодоходникам немного проще.
Прочие обеспечения у высокодоходников. Для прибыльных целей высокодоходным плательщикам, по сути, не имеет значения: создавать или не создавать прочие обеспечения. Ведь создание таких обеспечений (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 473, 474) у высокодоходников никоим образом не повлияет на налогооблагаемую прибыль. Поскольку в налоговом учете отраженные бухрасходы все равно будут нивелированы увеличивающей разницей на сумму такого начисленного обеспечения по строке 2.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль (п.п. 139.1.1 НКУ).
А вот в дальнейшем финрезультат уменьшают (п.п. 139.1.2 НКУ):
— на сумму расходов, которые фактически возмещаются за счет сформированного резерва (строка 2.2.1 приложения РІ);
— на сумму корректировки (уменьшения) обеспечения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (строка 2.2.1.1 приложения РІ).
Поэтому у высокодоходников, в конечном итоге, формирование прочих обеспечений на расчет налога на прибыль не влияет, потому что объект налогообложения уменьшается именно в периоде выполнения обязательств. То есть, по сути,
налоговый результат будет тот же, если бы не создавали эти прочие обеспечения, а базу налогообложения уменьшали фактически понесенные расходы
Единственное — контролеры при проверке могут сетовать на неправильное ведение налогового учета (хотя опять-таки объект налогообложения будет тот же) и применить к должностным лицам админштраф в размере от 85 до 170 грн по ст. 1631 КУоАП.
А вот за сами погрешности в бухучете — за несоздание таких прочих обеспечений контролеры оштрафовать не смогут. За нарушение порядка ведения бухучета ответственность установлена ст. 1642 КУоАП в размере от 136 до 255 грн. Однако этот штраф грозит только должностным лицам предприятий, связанных с бюджетными средствами. Налоговики здесь бессильны.
Прочие обеспечения у малодоходников. Зато по прочим обеспечениям у малодоходных плательщиков возникает та же проблема, что и при несоздании отпускного резерва.
Включение в состав расходов соответствующих сумм не через резерв (обеспечение), а по факту понесения расходов приведет для малодоходников-прибыльщиков, которые отказались от налоговых разниц, к искажению объекта налогообложения.
РСД у высокодоходников. В бухучете созданный РСД попадает в расходы в момент его начисления (Дт 944 — Кт 38).
Но у высокодоходников (и малодоходников-добровольцев) из-за применения увеличивающей налоговой разницы по п.п. 139.2.1 НКУ (строка 2.1.2 приложения РІ) начисленный резерв не влияет на налоговые расходы. Ведь влияние бухрасходов на объект налогообложения нивелируется. А уменьшающая корректировка по п.п. 139.2.2 НКУ (строка 2.2.3 приложения РІ) возникнет только в периоде, когда задолженность превратится в безнадежную в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ. Следовательно,
признание задолженности сомнительной и создание РСД на налоговоприбыльный учет высокодоходника никак не влияет
РСД у малодоходников. У тех малодоходников, которые отказались от налоговых разниц, все происходит по правилам бухучета. Поэтому созданный РСД сразу (в периоде его начисления) уменьшит финрезультат до налогообложения. Ну а дальнейшее списание долгов за счет созданного РСД на налоговый учет малодоходника уже никак не повлияет. То есть расходы по задолженности, под которую создан резерв, возникнут значительно раньше, чем такая задолженность будет признана безнадежной. А уже в периоде признания дебиторки безнадежной (в периоде ее списания) эта операция повлияет на налоговый учет малодоходника, только если списание дебиторки состоится сверх суммы резерва.
Поэтому если малодоходник не создаст РСД, он исказит прибыльный объект, поскольку расходы попадут не в свой период. Благо микропредприятие — малодоходный плательщик налога на прибыль может принять решение вообще не создавать РСД. А о том, как малодоходнику начать начислять РСД, узнаете из статьи «Как малодоходнику начать создавать резерв сомнительных долгов?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4 (ср. 025135600).
Итак, в итоге получается: чтобы не столкнуться с неприятностями, и малодоходники, и высокодоходники должны (!) обязательно восстановить отпускной резерв по отпускам, которые не свертывались «из года в год», и создать текущий резерв.
По прочим обеспечениям и РСД малодоходников ждет то же. У высокодоходников, учитывая разницы из пп. 139.1 и 139.2 НКУ, проблем с искажением налогооблагаемой прибыли вследствие несоздания прочих обеспечений и РСД не возникнет. Хотя и им желательно учет прочих обеспечений и РСД поставить в правильное русло.
Чтобы восстановить резервы (обеспечения), используют механизм исправления ошибок: прошлогодних — для переходящих или долгосрочных резервов, текущего года — для текущего обеспечения (резерва).
Переходящие резервы (обеспечения) в бухучете. Чтобы восстановить неиспользованный резерв (обеспечение) за предыдущие годы, нужно откорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года. То есть резерв (обеспечение) отражают корреспонденцией: Дт 441 (442) — Кт 471, 472, 473, 474, 477, 38.
Текущие резервы (обеспечения) в бухучете. В этом случае имеем дело с бухгалтерской ошибкой текущего года. Для ее исправления необходимо сделать следующие шаги (см. таблицу).
Восстановление текущего резерва (обеспечения) в бухучете
| № п/п | Сущность шагов | Бухгалтерские проводки в отношении | |
| обеспечения | РСД | ||
| 1 | Снять сумму начисленных без создания резерва (обеспечения) расходов (отпускных / компенсации за неиспользованный отпуск, расходов на гарантийное обслуживание, расходов, связанных с убыточным контрактом, списания безнадежных долгов) методом «красное сторно» | Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 20, 22, 661, 651, 63, 685 | Дт 944 — Кт 34, 36, 37 |
| 2 | Рассчитать резерв (обеспечение) по стандартной процедуре и отразить его создание | Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 472, 473, 474, 477 | Дт 944 — Кт 38 |
| 3 | Отразить использование резерва (обеспечения) обычной записью: | ||
| — в пределах резерва (обеспечения) | Дт 471, 472, 473, 474, 477 — Кт 20, 22, 661, 651, 63, 685 | Дт 38 — Кт 34, 36, 37 | |
| — сверх резерва (обеспечения) | Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 20, 22, 661, 651, 63, 685 | Дт 944 — Кт 34, 36, 37 | |
| 4 | Проинвентаризировать остаток резерва (обеспечения). Если после расчета инвентаризационный остаток оказался: | ||
| 1) больше, чем сумма созданного резерва (обеспечения), есть сальдо по Кт 471, 472, 473, 474, 477, 38, то разницу добавляют к резерву (обеспечению) | Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 472, 473, 474, 477 | Дт 944 — Кт 38 | |
| 2) меньше суммы созданного резерва (обеспечения), полученную разницу: — или снимают с резерва (обеспечения) методом «красное сторно» | Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 472, 473, 474, 477 | Дт 944 — Кт 38 | |
| — или включают в состав дохода отчетного периода | Дт 471, 472, 473, 474, 477 — Кт 719 | Дт 38 — Кт 719 |
Исправления бухгалтерских ошибок (и прошлогодних, и текущего года) оформляют бухсправкой. В ней описывают содержание ошибки (неначисление резерва/обеспечения), указывают суммы и корреспонденции счетов бухучета, с помощью которых исправляют ошибку.
Налоговый учет. После того, как резервы (обеспечения) восстановили в бухучете, обязательно следует исправить и показатели налога на прибыль. То есть уточнить:
— декларации за периоды, в которых предприятие должно было формировать резервы (обеспечения), рассчитав объект налогообложения уже с учетом неотраженных расходов;
— декларации за периоды, в которых у предприятия имели место безрезервные расходы.
При этом если за восстановление в бухучете прочих обеспечений и РСД возьмется высокодоходник (и малодоходник-доброволец), то, невзирая на правильный итог суммы налога в прибыльных декларациях, их данные все равно необходимо привести в соответствие — провести исправление по восстановлению резервов (обеспечений) и отразить соответствующие налоговые разницы.
Впрочем, даже если высокодоходник и не исправится, то проблем не должно возникнуть — занижения налога на прибыль не будет. Поскольку расходы на создание резерва (обеспечения), которые должны быть нивелированы увеличивающей разницей, высокодоходник не признавал. Однако в таком случае при отражении в бухучете расходов высокодоходнику не следует ставить и уменьшающую разницу по п.п. 139.1.2 НКУ в строке 2.2.1 приложения РІ.
А вот если высокодоходник не создавал РСД, то при списании дебиторской задолженности и увеличивающую разницу в строке 2.1.3 приложения РІ, и уменьшающую в строке 2.2.3 приложения РІ (при условии, что задолженность отвечает хотя бы одному из признаков безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ) показать придется.
Другие материалы из "Налоги & бухучет", 2025, № 82:
Подписаться на "Налоги & бухучет"