Имеет ли право правопреемник включить в состав налогового кредита сумму НДС на основании налоговой накладной, составленной на лицо, которое было реорганизовано путем присоединения, если регистрация такой налоговой накладной произошла после реорганизации?
Правила составления налоговых накладных и их регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) и формирования налогового кредита по НДС определены ст.ст. 201 и 198 НКУ.
Согласно пп. 201.1 и 201.10 НКУ при осуществлении операций по поставке товаров / услуг на дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить налоговую накладную в электронной форме с использованием квалифицированной электронной подписи или усовершенствованной электронной подписи, основанной на квалифицированном сертификате электронной подписи, уполномоченного налогоплательщиком лица в соответствии с требованиями Закона Украины от 05 октября 2017 года № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок.
Перечень обязательных реквизитов, которые указываются в налоговой накладной, определен в подпунктах «а» – «л» п. 201.1 НКУ, в частности такими реквизитами являются: полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного как плательщик НДС, – покупателя (получателя) товаров / услуг; налоговый номер налогоплательщика (продавца и покупателя).
Налоговая накладная, составленная и зарегистрированная в ЕРНН налогоплательщиком, который осуществляет операции по поставке товаров / услуг, является для покупателя таких товаров / услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту (п. 201.10 НКУ).
В соответствии с п. 198.6 НКУ не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров / услуг, не подтвержденные зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными / расчетами корректировки к таким налоговым накладным или не подтвержденные таможенными декларациями (временными, дополнительными и другими видами таможенных деклараций, по которым уплачиваются суммы налога в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Украины), другими документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ.
Порядок аннулирования регистрации плательщика регулируется ст. 184 НКУ и регламентируется разд. V Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1130.
Согласно пп. «б» п. 184.1 НКУ регистрация действует до даты аннулирования регистрации плательщика НДС, которая проводится путем исключения из реестра плательщиков НДС и происходит в случае, если любое лицо, зарегистрированное как плательщик налога, приняло решение о прекращении и утвердило ликвидационный баланс, передаточный акт или распределительный баланс в соответствии с законодательством при условии уплаты суммы налоговых обязательств по налогу в случаях, определенных разд. V НКУ.
С момента аннулирования регистрации лица как плательщика НДС такое лицо лишается права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, составление налоговых накладных (п. 184.5 НКУ).
Сумма отрицательного значения, подлежащая включению в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода плательщика, который реорганизуется путем присоединения, подлежит переносу в состав налогового кредита правопреемника в следующем периоде после подписания передаточного акта в соответствии с законодательством. Такой перенос осуществляется в случае, если сумма отрицательного значения, подлежащая включению в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода плательщика, который реорганизуется, подтверждена документальной проверкой контролирующего органа (п. 198.7 НКУ).
В соответствии с п. 184.6 НКУ в случае аннулирования регистрации лица как плательщика налога последним отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации.
Учитывая изложенное, право на включение в состав налогового кредита сумм НДС, указанных в зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, имеет исключительно покупатель товаров / услуг, указанный в такой налоговой накладной, при условии соблюдения им других требований, определенных НКУ для формирования налогового кредита, и только в период его нахождения в статусе зарегистрированного плательщика НДС. С момента аннулирования его регистрации как плательщика НДС такой покупатель лишается права на отнесение сумм налога в состав налогового кредита.
Таким образом, если налоговая накладная / расчет корректировки была зарегистрирована поставщиком в ЕРНН после реорганизации налогоплательщика - покупателя путем присоединения, правопреемник такого налогоплательщика не имеет права на включение такой налоговой накладной / расчета корректировки в налоговый кредит.