ВС пришел к выводу, что после допуска налогоплательщика к проверке приказ считается реализованным и не является эффективным способом судебной защиты, пишет "Судебно-юридическая газета".
Верховный Суд подтвердил: приказ о проведении налоговой проверки не может быть самостоятельным предметом судебного обжалования, если налогоплательщик допустил контролирующий орган к проверке, а приказ уже реализован.
Такой вывод содержится в постановлении Верховного Суда по делу № 420/17645/24, которым суд частично удовлетворил кассационные жалобы налоговых органов, отменил решения судов предыдущих инстанций в части удовлетворенных исковых требований и закрыл производство по делу об обжаловании приказа и действий по проведению проверки.
Обстоятельства дела
В данном деле Общество обратилось в суд с иском, в котором просило:
Решением суда первой инстанции иск ООО удовлетворен частично: отменен приказ ГУ ГНС «О проведении фактической проверки ООО»; признаны противоправными действия должностных лиц ГУ ГНС и ГНС Украины по проведению проверки ООО, результаты которой оформлены актом о результатах фактической проверки по вопросам соблюдения требований налогового и другого законодательства в части производства, хранения и оборота табачных изделий, а также табачного сырья, контроль за выполнением которого возложен на органы ГНС; в остальной части исковых требований - отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции решение окружного суда оставлено без изменений.
ВС при рассмотрении дела исходил из следующего.
Судебная палата по рассмотрению дел о налогах, сборах и других обязательных платежах Кассационного административного суда в составе Верховного Суда в постановлении от 21.02.2020 по делу № 826/17123/18, отошла от выводов о том, что именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от необоснованного осуществления налогового контроля в отношении себя; а также что допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении и проведении соответствующей документальной выездной или фактической проверки.
Вместе с тем в указанном постановлении суд сформировал правовой вывод, согласно которому независимо от принятого налогоплательщиком решения о допуске (недопуске) должностных лиц к проверке, оспаривая в дальнейшем последствия проведенной контролирующим органом проверки в виде налоговых уведомлений-решений и других решений, налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушения контролирующим органом требований законодательства по проведению такой проверки, если считает, что они обусловливают противоправность таких налоговых уведомлений-решений.
При этом, таким основаниям иска, при их наличии, суды должны давать правовую оценку в первую очередь, а в случае, если они не признаны судом такими, что влекут противоправность решений, принятых по результатам такой проверки, - переходить к проверке оснований иска относительно наличия нарушений налогового и/или другого законодательства.
Аналогичная правовая позиция последовательно изложена и в постановлении ВС от 15 марта 2025 года по делу № 520/24380/24.
В продолжение изложенного, Большая Палата ВС по делу № 816/228/17 приняла постановление от 08.09.2021, в котором указано следующее.
Пунктом 19 части первой статьи 4 КАС Украины определено, что индивидуальный акт - акт (решение) субъекта властных полномочий, изданный (принятый) в исполнение властных управленческих функций или в порядке предоставления административных услуг, который касается прав или интересов определенного в акте лица или лиц, и действие которого исчерпывается его выполнением или имеет определенный срок.
В пункте 5 решения Конституционного Суда Украины от 22.04.2008 №9-рп/2008 по делу №1-10/2008 указано, что при определении природы "правового акта индивидуального действия" правовая позиция Конституционного Суда Украины основывается на том, что правовые акты ненормативного характера (индивидуального действия) касаются отдельных лиц, "рассчитаны на персональное (индивидуальное) применение" и после реализации исчерпывают свое действие.
Таким образом, в случае если контролирующий орган был допущен к проведению проверки на основании приказа о ее проведении, то этот приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, а потому его обжалование не является надлежащим и эффективным способом защиты права налогоплательщика, поскольку отмена приказа не может привести к восстановлению нарушенного права.
Кроме того, Большая Палата ВС в данном постановлении обратила внимание, что неправомерность действий контролирующего органа при назначении и проведении проверки не может быть предметом отдельного иска, но может быть основаниями иска о признании противоправными решений, принятых по результатам такой проверки.
При этом основаниями для отмены таких решений являются не любые нарушения, допущенные при назначении и проведении такой проверки, а только те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и, соответственно, на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения.
Исходя из изложенного, Большая Палата ВС не согласилась с позицией судов предыдущих инстанций в части удовлетворения иска о противоправности приказа о назначении проверки, поскольку такой спор не подлежит рассмотрению по правилам административного судопроизводства.
При этом понятие "спор, который не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства" следует толковать в более широком значении, то есть как понятие, которое касается тех споров, которые не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства, и тех споров, которые вообще не подлежат судебному рассмотрению.
Таким образом, Большая Палата ВС отошла от вывода, изложенного Верховным Судом Украины в постановлении от 27.01.2015 (дело № 21-425а14) и прямо указала на невозможность обжалования приказа о проведении проверки и действий по назначению и проведению проверки, если соответствующий приказ реализован.
Таким образом, Суд при рассмотрении данного дела обращает внимание на наличие правового вывода относительно применения норм НК Украины, изложенного в вышеуказанном постановлении Большой Палаты ВС, выводы которой относительно применения норм права подлежат учету при выборе и применении нормы права к спорным правоотношениям.
Согласно содержанию имеющихся в деле документов, на основании приказа от 30.05.2024 ГУ ГНС проведена фактическая проверка, по результатам которой составлен акт от 05.06.2024, на основании которого принято налоговое уведомление - решение от 26.06.2024, которое обжаловано в судебном порядке (дело №420/33666/24).
Таким образом, учитывая допуск Истцом представителей налогового органа к проведению проверки, а также то, что по результатам такого допуска была проведена проверка и принято налоговое уведомление-решение (которое в свою очередь уже было предметом обжалования в другом деле), обжалуемый в данном деле приказ, как акт индивидуального действия реализован его применением, а потому его обжалование, как и обжалование действий по проведению проверки, не является надлежащим и эффективным способом защиты в данном деле.
Суд считает необоснованным указание суда апелляционной инстанции на то, что налоговое уведомление - решение представлено только в суд апелляционной инстанции, так как суд первой инстанции должен был надлежащим образом проверить и установить, было ли принято на основании акта от 05.06.2024 налоговое уведомление-решение на момент рассмотрения дела судом. В то же время судом первой инстанции указанное сделано не было, вследствие чего он ошибочно исходил при принятии решения из отсутствия принятых решений контролирующим органом по результатам проведения спорной проверки.
Суд же апелляционной инстанции должен был учесть доводы контролирующего органа относительно принятия на основании акта фактической проверки налогового уведомления - решения и представленные в их подтверждение доказательства.
Таким образом, доводы кассационной жалобы о том, что судебные решения судов первой и апелляционной инстанций приняты без учета выводов, сформированных ВС, в том числе Большой Палатой ВС в постановлении от 08.09.2021 по делу 816/228/17, нашли свое подтверждение.
Кассационные жалобы Главного управления ГНС в Одесской области и Государственной налоговой службы Украины удовлетворены частично; решение Одесского окружного административного суда от 19.07.2024 и постановление Пятого апелляционного административного суда от 21.11.2024 в части удовлетворенных исковых требований ВС отменил, производство по делу в этой части закрыл; в остальной части решение суда первой и постановление суда второй инстанций оставил без изменений.