В последнее время вопрос о Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) стал весьма актуальным. Новое звучание ему придали изменения, внесенные в Закон о бухучете. Цель этой статьи – ознакомить наших читателей с основами МСФО. В частности, проанализируем положения двух начальных стандартов – IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и IAS 1 «Представление финансовой отчетности» Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) приняты Правлением Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО) и состоят из:
– Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) (International Financial Reporting Standards);
– Международных стандартов финансовой отчетности (бухгалтерского учета) (IAS) (International Accounting Standards);
– Разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО);
– Разъяснений, подготовленных ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).
Бросается в глаза и некоторых сбивает с толку два типа стандартов – IFRS и IAS. Это одинаковые по значимости стандарты, но принятые в разное время, так сказать историческая ретроспектива названия одного и того же документа. IFRS – более новые стандарты, а IAS – ныне действующие, но принятые до 2001 года. Во избежание путаницы указывают либо английскую аббревиатуру перед номером стандарта, либо IAS переводят как МСБУ.
С 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 году IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB). В апреле 2001 года IASB принял существовавшие IAS и начал выпускать вновь создаваемые стандарты под названием IFRS. Соответственно, и разъяснения бывают двух типов:
КРМФО (IFRIC) – International Financial Reporting Interpretations Committee. Разъяснения от Комитета по разъяснению международной финансовой отчетности (КРМФО).
ПКР (SIC) – Разъяснения от ранее действовавшего Постоянного комитета по разъяснениям (ПКР).
В отличие от некоторых национальных правил составления отчетности, МСФО представляют собой стандарты,
основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель МСФО заключается в том, чтобы в любой практической ситуации составители отчетности могли следовать этим принципам, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти базовые положения.
Первое применение МСФО (IFRS 1) Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать нормам IFRS 1. Основным требованием международных стандартов является полное ретроспективное применение всех МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО.
Процесс перехода на международные стандарты довольно сложный, поэтому Совет по МСФО и разработал стандарт IFRS 1 «Первое применение МСФО» (вступил в силу 01.01.2004 г.). Он является обязательным для всех компаний, которые составляют финансовую отчетность по МСФО впервые. Он содержит определение и четкий алгоритм подготовки первой финансовой отчетности компаний по МСФО, под которой понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о полном их соблюдении.
Финансовая отчетность будет считаться впервые подготовленной по МСФО, если компания:
– сдала свою последнюю предыдущую финансовую отчетность;
– подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования, не представляя ее собственникам компании или внешним пользователям;
– подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО в целях консолидации без подготовки полного комплекта финансовой отчетности;
– не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды.
IFRS 1
не применяется, если компания:
– прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями (если ранее представляла ее), а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
– в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
– в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы подготовили свой отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.
Предприятие обязано использовать единую учетную политику при подготовке как начального отчета о финансовом положении по МСФО, так и всех последующих. Учетная политика предприятия должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода, по которому предприятие составляет отчетность по МСФО.
В начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) предприятию следует:
– признать все активы и обязательства, признание которых требуется по МСФО;
– не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешают такое признание;
– реклассифицировать статьи, признанные предприятием согласно предыдущим П(С)БУ как один вид активов, обязательств или компонентов капитала, но являющиеся другим видом активов, обязательств или компонентов капитала согласно МСФО;
– применять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.
Согласно совместному письму НБУ, Минфина и Госкомстата от 07.12.2011 г. № 12-208/1757-14830, 31-08410-06-5/30523, 04/4-07/702 предприятие может выбрать датой перехода на МСФО 1 января 2011 года либо 1 января 2012 года (кроме банков).
Если предприятие решило
перейти на МСФО 1 января 2011 года, то оно должно подготовить:
– Баланс (информация на 01.01.2011 г., 31.12.2011 г., 31.12.2012 г.);
– Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет об изменениях в собственном капитале, Примечания к годовой финансовой отчетности за 2011 и 2012 годы.
Если предприятие решило
перейти на МСФО 1 января 2012 года, то оно должно подготовить:
– Баланс (информация на 01.01.2012 г., 31.12.2012 г., 31.12.2013 г.);
– Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет об изменениях в собственном капитале, Примечания к годовой финансовой отчетности за 2012 и 2013 годы.
ГКЦБФР опубликовала разъяснение от 09.02.2012 г. № 1, согласно которому публичные акционерные общества (ПАО) могут не раскрывать информацию о своей деятельности за 2011 год на основе МСФО, а вот за 2012 год они обязаны раскрывать информацию по международным стандартам. В то же время ПАО, которые согласно законодательству составляют промежуточную финансовую отчетность и, соответственно, раскрывают информацию о своей деятельности, начиная с финансовой отчетности за I квартал 2012 года обязаны применять МСФО.
Таким образом, профессиональные участники фондового рынка, кроме ПАО, составляют финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность, а также раскрывают информацию о своей деятельности по МСФО начиная с 1 января 2013 года.
Представление финансовой отчетности (IAS 1) IAS 1 устанавливает требования по представлению финансовой отчетности, содержит указания о ее составе, а также определяет минимальные требования к содержанию отчетности.
Финансовая отчетность – это структурированное представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Смысл представления финансовой отчетности заключается в раскрытии информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств, которая может оказаться полезной для широкого круга лиц.
В финансовой отчетности также отражаются результаты деятельности руководства по управлению ресурсами организации. Для решения указанной задачи в ней указывается следующая информация об организации:
– активы;
– обязательства;
– собственный капитал;
– доходы и расходы, включая прибыли и убытки;
– взносы и выплаты владельцам;
– денежные потоки.
Наряду с информацией, приведенной в примечаниях к отчетности, указанные сведения помогают прогнозировать движение денежных средств организации, определять сроки возникновения и степень определенности денежных потоков.
Полный перечень финансовой отчетности включает:
1) отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс) по состоянию на конец периода;
2) отчет о совокупной прибыли за период (отчет о прибылях и убытках);
3) отчет об изменениях в собственном капитале за период;
4) отчет о движении денежных средств за период;
5) примечания, в которых изложены основные положения учетной политики, а также даны дополнительные пояснения;
6) отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда предприятие либо начало применять учетную политику ретроспективно, либо подготовило новый ретроспективный отчет по статьям своей финансовой отчетности, либо реклассифицировало статьи в своей финансовой отчетности.
Наряду с названиями отчетов, применяемых в IAS 1,
можно использовать и другие названия.
Кроме финансовой отчетности многие организации представляют финансовый обзор, в котором дается характеристика основных финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения, а также факторов неопределенности, которые приходится принимать во внимание при формировании отчетности. Такой отчет может содержать обзор:
– основных факторов, определяющих финансовые результаты (в том числе изменение условий хозяйствования и их последствий), а также инвестиционной и дивидендной политики, направленной на поддержание достигнутого уровня и дальнейшее повышение эффективности работы;
– источников финансирования и соотношения собственных и привлеченных средств;
– ресурсов, которые не были отражены в отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО.
Основные принципы составления отчетности по МСФО Достоверность и соответствие МСФО. Финансовая отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств организации. Достоверное представление требует правдивого описания влияния хозяйственных операций на активы, обязательства, доходы и расходы в соответствии с определениями (и критериями признания). Предполагается, что достоверное представление финансовой отчетности обеспечивается при соблюдении требований МСФО (с учетом раскрытия дополнительной информации, если это необходимо). Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна содержать четкое и однозначное указание на такое соответствие. Если в ней не соблюдаются требования всех применимых МСФО, она не может считаться соответствующей МСФО.
Достоверность отчетности также предполагает, что:
– учетная политика предприятия соответствует принципам МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»;
– информация, в том числе об учетной политике, которая отражается в отчетности, уместна, надежна, сопоставима и доступна для понимания;
– дополнительные сведения раскрываются в отчетности в тех случаях, когда выполнения определенных требований МСФО оказывается недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять влияние конкретной операции на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Несоответствие учетной политики МСФО
не может быть компенсировано ни раскрытием информации о ней, ни дополнительными разъяснениями в примечаниях или других материалах.
Принцип непрерывности деятельности. При составлении финансовой отчетности на основе данного принципа руководство должно оценить способность организации продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться исходя из принципа непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается либо ликвидировать организацию, либо существенно сократить ее объемы, либо не имеет реальной возможности избежать этого.
Если реализация принципа непрерывности подвергается сомнению, информация о неопределенности положения организации должна быть раскрыта в отчетности.
Информация о том, что финансовая отчетность составлена на основе принципа непрерывности, должна быть раскрыта в ней наряду с разъяснением оснований, используемых для ее составления, а также причин, объясняющих, почему деятельность организации не может рассматриваться как непрерывная.
При оценке непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о событиях, которые могут произойти с компанией в течение как минимум 12 месяцев с даты окончания отчетного периода.
Метод начислений. Организация должна
составлять финансовую отчетность (за исключением отчета о движении денежных средств)
с использованием метода начислений. Метод начислений предполагает, что объекты отражаются в отчетности в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (элементов финансовой отчетности), если они отвечают определениям (и критериям признания) указанных элементов.
Существенность и агрегирование. В финансовой отчетности каждый существенный класс аналогичных объектов следует представлять отдельно. Объекты аналогичного характера (или назначения) представляются отдельно, за исключением несущественных случаев.
Финансовая отчетность формируется на основе обработки большого количества фактов хозяйственной деятельности, которые группируются в классы по характеру или функциональному назначению. На заключительной стадии группировки и классификации отчетной информации представляются агрегированные и структурированные данные, формирующие статьи бухгалтерского баланса в финансовой отчетности.
Если статья несущественная, ее объединяют с другими статьями вышеуказанных отчетов или представляют в примечаниях. Любой объект, который не является достаточно существенным для отдельного представления в вышеуказанных отчетах, может оказаться заслуживающим внимания для того, чтобы рассказать о нем отдельно в примечаниях. Если информация несущественная, то рассказывать о ней не обязательно.
Взаимозачет статей отчетности. Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны зачитываться друг против друга за исключением случаев, когда взаимозачет требуется (или разрешается) МСФО.
Таким образом, активы и обязательства, доходы и расходы отражаются в отчетности отдельно. Взаимозачет статей отчетности о совокупной прибыли или отчета о финансовом положении (за исключением случаев, когда в нем отражается суть операции) сузит возможности анализа совершенных операций и прогнозирования движения денежных средств.
Расчет стоимости активов путем вычитания резерва (например, под обесценивание запасов или по сомнительным долгам) не является взаимозачетом статей актива и обязательств.
Сравнительная информация. Предприятие, раскрывающее сопоставимую информацию, должно представить минимум два отчета о финансовом положении и соответствующие примечания. Если же оно применяет учетную политику ретроспективно, представляет ретроспективный пересмотр позиций в своей финансовой отчетности или реклассифицирует позиции в финансовой отчетности, представляется минимум три отчета о финансовом положении и соответствующие примечания.
Предприятие представляет отчеты о финансовом положении по состоянию на:
1) конец текущего периода;
2) конец предыдущего периода (совпадающий с началом текущего периода);
3) начало самого раннего сравнительного периода.
Идентификация финансовой отчетности. Если финансовая отчетность представляется в одном документе с другой информацией, она должна быть четко обособлена. Кроме того, пользователям отчетности следует оставить возможность разграничивать информацию, отвечающую требованиям МСФО, от прочей информации. Каждый компонент финансовой отчетности должен четко идентифицироваться. Кроме того, в целях формирования адекватного понимания отчетных данных необходимо наглядно представлять (и при необходимости повторять) следующую информацию:
– наименование организации, составившей финансовую отчетность, а также все изменения, произошедшие с конца предыдущего отчетного периода;
– указание на характер отчетности – отдельная или консолидированная;
– дату окончания отчетного периода или период, который отражен в финансовой отчетности, в зависимости от того, что более приемлемо для данного компонента финансовой отчетности;
– валюту отчетности;
– степень округления показателей финансовой отчетности.
Данная информация обычно указывается на титульном листе отчетности и повторяется в сокращенных названиях граф на последующих страницах. Для выбора наилучшего формата подачи информации необходима консультация профессионала.
При представлении финансовой отчетности в электронной форме разбивка на отдельные страницы используется не всегда. В таком случае для обеспечения надлежащего понимания информации вышеуказанные сведения приводятся в заголовках.
Иногда финансовая отчетность становится более наглядной, если ее показатели представлены в тысячах (или миллионах) единиц соответствующей валюты. Это допустимо, если одновременно приводятся сведения о степени округления, а существенная информация не упускается.
Периодичность составления отчетности. Финансовая отчетность должна представляться как минимум один раз в год. При изменении даты окончания отчетного периода, а также в случае представления ежегодной финансовой отчетности за более продолжительный или более короткий период, чем один год, организация обязана раскрыть следующую информацию (в дополнение к охватываемому периоду):
– причины использования более продолжительного или более короткого периода;
– указание на тот факт, что сравнительная информация в финансовой отчетности не является полностью сопоставимой.
Отчет о финансовом положении Объекты, представляемые непосредственно в отчете о финансовом положении, должны быть классифицированы как оборотные и необоротные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, за исключением случаев, когда структура отчета на основе ликвидности более уместна. В ситуации, когда применяется данное исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке их ликвидности.
Непосредственно в составе отчета о финансовом положении должны быть представлены
как минимум следующие статьи:
– основные средства;
– инвестиционная недвижимость;
– нематериальные активы;
– финансовые активы;
– инвестиции, отраженные по методу долевого участия;
– биологические активы;
– запасы;
– торговая и прочая дебиторская задолженность;
– денежные средства и эквивалентны денежных средств;
– активы, классифицированные как удерживаемые для продажи, и активы, включенные в группу выбытия, классифицированные как удерживаемые для продажи;
– торговая и прочая кредиторская задолженность;
– резервы;
– финансовые обязательства;
– обязательства и активы по текущим налогам (в соответствии МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
– активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с МСФО (IAS) 12;
– обязательства, включенные в группу выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
– доля меньшинства, представленная в капитале;
– акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), принадлежащие владельцам материнской компании.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные итоги должны вводиться непосредственно в состав отчета о финансовом положении в том случае, когда их представление способствует лучшему пониманию финансового положения организации.
Профессиональное суждение о целесообразности введения дополнительных статей строится на основе анализа:
– характера и ликвидности активов;
– функционального назначения активов;
– величины, характера и сроков исполнения обязательств.
Использование различных методов оценки для различных классов активов предполагает, что их характер (или функция) различаются и, соответственно, их следует представлять как отдельные статьи.
Отчет о совокупной прибыли Предприятие должно учесть все позиции прибылей и убытков, признанных за период либо в одном отчете о совокупной прибыли либо в двух отчетах:
1) отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках);
2) отчете, который начинается с прибыли и убытков, и отражающем компоненты прочей совокупной прибыли (отчет о совокупной прибыли).
В отчете о совокупной прибыли должны быть представлены
как минимум следующие статьи:
– выручка;
– расходы на финансирование;
– доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
– расходы по налогам;
– единая сумма, включающая в себя:
• прибыль или убыток после вычета налогов от прекращенной деятельности;
• прибыль (убыток) после вычета налогов, признанная по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу либо по выбытию активов или групп выбытия, входящих в состав прекращенной деятельности;
– прибыль или убыток;
– каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицируемый по характеру операций;
– доля прочей совокупной прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия;
– общая совокупная прибыль.
Для наглядности компоненты финансового результата, которые могут различаться по частоте, доходности и прогнозируемости, делятся на подклассы. Аналитическая классификация представляется в одном из двух форматов.
Первый формат предусматривает классификацию расходов на основе их характера. Расходы в отчете о прибылях и убытках группируются в зависимости от их природы (например, расходы на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по функциональному назначению внутри организации.
Распределять расходы по функциональному назначению не обязательно.
Пример классификации на основе характера расходов приведен в таблице 1.
Таблица 1. Классификация расходов на основе их характера |
| Выручка | Х |
| Прочие доходы | Х |
| Изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства | Х |
| Сырье и расходные материалы | Х |
| Расходы на оплату труда | Х |
| Амортизационные расходы | Х |
| Прочие расходы | Х |
| Совокупные расходы | (Х) |
| Прибыль до налогообложения | Х |
Второй формат предусматривает классификацию расходов по функциональному назначению или на основе себестоимости. При этом расходы делятся на собственно себестоимость, расходы на сбыт (коммерческие) и административные (управленческие) расходы.
Информацию о себестоимости продаж раскрывают отдельно от других расходов. Данный метод позволяет представить пользователям более обобщенную информацию, чем метод классификации затрат на основе их характера, однако структурирование расходов по функциональному назначению может потребовать произвольного распределения затрат и профессионального суждения.
Пример классификации расходов по функциональному назначению приведен в таблице 2.
| Таблица 2. Классификация расходов по функциональному назначению |
| Выручка | Х |
| Себестоимость продаж | (Х) |
| Валовая прибыль | Х |
| Прочие доходы | Х |
| Коммерческие расходы | (Х) |
| Управленческие расходы | (Х) |
| Прочие расходы | (Х) |
| Прибыль до налогообложения | Х |
Организации, классифицирующие расходы по функциям, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда работникам.
Выбор формата представления зависит от исторических и отраслевых факторов, а также характера деятельности организации. Оба формата позволяют продемонстрировать затраты, которые прямо или косвенно изменяются в зависимости от объема продаж (или производства).
Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство организации. Если сведения о характере расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.
Отчет об изменениях в собственном капитале Организация обязана представлять отчет об изменениях в собственном капитале, отражая в отчете:
– общую совокупную прибыль за период, отдельно указывая итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли;
– по каждому компоненту капитала – влияние ретроспективного применения или ретроспективного исправления показателей отчетности, признанных в соответствии с МСФО (IAS) 8;
– по каждому компоненту капитала – выверку между балансовой стоимостью на начало и конец периода, отдельно раскрывая каждое изменение.
Либо в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях предприятие также должно представить сумму дивидендов, признанных как распределение владельцам в течение периода.
Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств позволяет оценить способность организации генерировать денежные средства и оценить ее потребности в денежных средствах. Требования по представлению информации о движении денежных средств и раскрытию соответствующей информации установлены
МСФО (IAS) 7.
Отражение информации в примечаниях Примечания должны:
– представлять информацию об основах составления финансовой отчетности и о специфике учетной политики;
– раскрывать информацию, требуемую по МСФО, которая не представляется непосредственно в финансовой отчетности;
– представлять дополнительную информацию для правильного понимания финансовой отчетности.
Примечания должны представляться упорядоченно. Каждая статья отчета о финансовом положении, отчета о совокупной прибыли, отчета об изменениях капитала или отчета о движении денежных средств должна быть снабжена перекрестной ссылкой на соответствующую информацию в примечаниях.
В примечаниях следует раскрыть учетную политику предприятия, а также привести сведения о:
– размере дивидендов, объявленных до утверждения финансовой отчетности, но не отраженных в качестве прибыли отчетного периода, распределенной между владельцами капитала, а также соответствующий размер дивидендов в расчете на акцию;
– величине неучтенных кумулятивных дивидендов на привилегированные акции.
Максим Кравченко
Экономист
«Справочник экономиста», март 2012 г., № 3 (99)
Дата подготовки 01.03.2012