Опубликовано в Бухгалтерии N34 (1021) от 20 АВГУСТА 2012 года Сергей ДРОБОТТЯ,
редактор Новый подпункт «ї», появившийся в пункте 201.1 ст.201 НКУ благодаря Закону № 5083
1, явно не понравится плательщикам НДС. Ведь, начиная с 12 августа
2, согласно этому подпункту налоговая накладная должна содержать еще один ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ реквизит: «номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины». Этот новый реквизит, а также необходимость его незамедлительного применения вызывают массу вопросов. А поскольку на многие из них ответов просто не существует, надеемся, что приведенные далее рекомендации помогут читателям сделать определенные выводы самостоятельно.
В действующей форме бланка налоговой накладной нет графы для нового реквизита. Где его указывать? Скорее всего, до появления нового бланка налоговой накладной номер и дату таможенной декларации придется указывать в графе 3 «Номенклатура товаров/услуг продавца». Нечто подобное было в прошлом году, когда, начиная с 6 августа 2011 года, в налоговой накладной нужно было указывать такой обязательный реквизит как код товара согласно УКТ ВЭД, но при этом соответствующей графы в бланке налоговой накладной еще не было. Тогда ГНСУ рекомендовала в случае поставок импортных или подакцизных товаров указывать код УКТ ВЭД именно в графе 3. Впрочем, не исключен и вариант, когда номер и дата таможенной декларации временно будут указываться в графе 4, в которой с середины декабря прошлого года
3 как раз и необходимо указывать код товара согласно УКТ ВЭД.
Кто из плательщиков НДС должен указывать в налоговой накладной номер и дату таможенной декларации? Судя по всему, только тот плательщик НДС, который эти товары непосредственно ввез в Украину и теперь их поставляет своим покупателям. Ведь только импортер владеет информацией о реквизитах таможенной декларации, оформленной им при ввозе товаров. Правда, кроме него данными из таможенных деклараций владеют и таможенные органы. Но вряд ли таможня будет предоставлять данную информацию всем подряд.
Впрочем, не исключаем, что у ГНСУ может быть и иная точка зрения и она потребует указывать в налоговой накладной новый реквизит по всей цепочке поставки товаров, ввезенных кем-то в Украину, то есть обяжет указывать номер и дату таможенной декларации в том же порядке, как это делается сейчас при указании кода товара согласно УКТ ВЭД. Как известно, при поставке импортного товара в налоговых накладных данный код указывается на всех этапах. Остается дождаться официальных разъяснений от ГНСУ.
Каких поставок импортных товаров касается нововведение в части указания номера и даты таможенной декларации в налоговых накладных? Опять же, по аналогии с появившимся в августе прошлого года новым реквизитом «код товара согласно УКТ ВЭД», можно предположить, что для указания номера и даты таможенной декларации период ввоза этих товаров в Украину не имеет значения. Если поставка импортного товара осуществляется после 11.08.2012 г., то в налоговой накладной импортер должен будет указать реквизиты той таможенной декларации, по которой этот товар был ввезен на таможенную территорию Украину, в том числе и до этой даты.
Что делать в том случае, если сейчас по одной налоговой накладной поставляются импортные товары, приобретенные и ввезенные в Украину по разным ВЭД-контрактам? Несомненно, ГНСУ будет настаивать на том, что в данном случае необходимо указывать номера и даты всех тех таможенных деклараций, которые были оформлены при ввозе поставляемых сейчас товаров. В принципе, это логично, хотя в НКУ по этому поводу ничего и не сказано. Если поставка ранее ввезенных в Украину товаров происходит в настоящее время, то при составлении налоговой накладной нужно придерживаться тех требований, которые выдвигаются сегодня к порядку ее оформления.
Если товары были ввезены в Украину по одной таможенной декларации, но потом поставляются отдельными партиями, то получается, что в каждой налоговой накладной нужно указывать одни и те же номера и даты таможенных деклараций?
Действительно, в каждой налоговой накладной нужно будет указывать одни и те же номера и даты таможенных деклараций. И не исключено, что один и тот же номер и дата таможенной декларации будут фигурировать в десятках (сотнях, тысячах) налоговых накладных, составляемых импортером при осуществлении поставок товаров после 11.08.2012 г.
Если в одной налоговой накладной импортер показывает товары, ввезенные им в Украину, и другие товары, то где и как указывать номера и даты таможенных деклараций? По поводу «где» см. выше. Скорее всего, номера и даты таможенных деклараций нужно указывать в графе 3 или 4 налоговой накладной, во всяком случае, до официальных разъяснений ГНСУ. Что касается «как», то с полной уверенностью можно предположить, что ГНСУ будет придерживаться мнения, что в налоговой накладной напротив каждого ввезенного товара нужно будет указывать номер и дату той таможенной декларации, по которой этот товар был ввезен в Украину. Если поставляется товар, отличный от ввезенного в Украину импортером, или товар украинского происхождения, то указывать дату и номер таможенной декларации, конечно же, не нужно.
Что указывать в налоговой накладной в случае, если, к примеру, поставляется товар, который был ввезен в Украину разными партиями? Например, ввезли 3 партии французского вина, оформили 3 таможенные декларации. Потом все это вино одной поставкой отгружается одному покупателю, в связи с чем составляется одна налоговая накладная. В ней нужно указывать номера и даты всех трех таможенных деклараций? Скорее всего, в налоговой накладной нужно будет указывать номера и даты всех трех таможенных деклараций. Поскольку это вино было ввезено в Украину, то в налоговой накладной, которая составляется при его поставке покупателю, необходимо указать обязательный реквизит, даже если он и берется из разных таможенных деклараций. Главное, чтобы в бланке налоговой накладной для этого хватило места, ведь может быть не 3, а 33 таможенных деклараций.
Как покупатель, получивший от поставщика налоговую накладную с номером и датой таможенной декларации, сможет проверить правильность заполнения этого реквизита? Никак! Конечно, покупатель может обратиться к импортеру с просьбой о предоставлении копии таможенной декларации. Но поставщик товаров не обязан ее предоставлять. Ведь декларация может содержать информацию, которую поставщик считает коммерческой тайной. В частности, импортеру нет смысла раскрывать перед покупателем своего контрагента-нерезидента, а также показывать информацию о фактурной стоимости ввезенных товаров, сумме налогов, уплаченных при ввозе, и т.д.
Ввезенные на таможенную территорию Украины товары будут реализовываться неплательщикам НДС (как юридическим, так и физическим лицам), в том числе в розницу. Нужно ли в налоговой накладной, которая остается у поставщика, указывать номер и дату таможенной декларации? С одной стороны, при составлении налоговой накладной должны применяться общеустановленные правила, в том числе и в части указания обязательных реквизитов. С другой стороны, такая накладная остается у поставщика и никто на ее основании не отражает налоговый кредит. Следовательно, указывать в ней такой реквизит как номер и дата таможенной декларации вовсе не обязательно. Тем более что иногда это невозможно сделать в принципе, ведь в некоторых налоговых накладных номенклатура поставки товаров вообще не указывается. А раз нет номенклатуры, то невозможно проследить, что за товар поставлен, когда он был ввезен в Украину, какой таможенной декларацией был оформлен. Во всяком случае, такой вывод следует из Порядка № 1379
4.
В частности, согласно п.8.4 данного Порядка налоговая накладная выписывается по ежедневным итогам операций (если налоговая накладная не была выписана на эти операции отдельно) при осуществлении поставки товаров/услуг за наличность конечному потребителю, не являющемуся плательщиком НДС. При этом оба экземпляра таких налоговых накладных остаются у поставщика. В графе 3 «Номенклатура товаров/услуг продавца» в данном случае обычно указывается: «поставка по итогам дня», «поставка конечному потребителю», «товары в ассортименте» и т.п. Иными словами, ассортимент товаров не указывают. А если нет конкретного товара, то невозможно указать ни его код товарной номенклатуры согласно УКТ ВЭД, ни ту таможенную декларацию, по которой этот товар был ввезен в Украину.
Аналогичный вывод можно сделать и в отношении других ситуаций, когда налоговая накладная остается у поставщика (перечень таких ситуаций приведен в п.8 Порядка № 1379). Ведь от того, укажет в этих накладных поставщик товаров номер и дату таможенных деклараций или нет, ничего не зависит.
Кто несет ответственность за неправильное оформление налоговой накладной, в частности за то, что неправильно указаны номер и дата таможенной декларации? Начнем с поставщика. Ответственность для него за неправильное указание или за отсутствие любого из реквизитов налоговой накладной НКУ не предусмотрена. Если поставщик при поставке ввезенных товаров начислил налоговые обязательства правильно, не занизил базу налогообложения, то и наказывать (штрафовать) его не за что. И даже при такой поставке продавец неправильно оформил налоговую накладную (например, неправильно указал дату и/или номер таможенной декларации), то к лицу, выписавшему такую налоговую накладную, контролирующие органы могут применить лишь административный штраф за нарушение порядка ведения налогового учета (ст.163
1 Кодекса Украины об административных правонарушениях). Данное административное нарушение влечет за собой наложение штрафа у размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 85 до 170 грн.).
Что касается покупателя, то в данном случае ему можно лишь посочувствовать. Согласно п.198.6 ст.198 НКУ «не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 настоящего Кодекса)…». А нарушением требований ст.201 НКУ как раз и следует считать отсутствие или неправильное указание в налоговой накладной одного из ее обязательных реквизитов. То есть если налоговый инспектор при проверке налогового кредита у покупателя импортных товаров в налоговой накладной, полученной от поставщика, выявит, что указана неправильная дата и/или номер таможенной декларации
5, он может попытаться не признать сумму «входного» НДС. Мотивировать свои действия налоговый инспектор будет именно нормой п.198.6 ст.198 НКУ. Завышение налогового кредита, как известно, может повлечь за собой доначисление НДС и наложение штрафных санкций согласно ст.123 НКУ.
Как покупателю защитить свой налоговый кредит, если он не может перепроверить правильность заполнения поставщиком налоговой накладной? Ответа на этот вопрос нет. Остается лишь одно — поверить поставщику. Пожаловаться на него и представить вместе с декларацией по НДС приложение 8 не получится. Ведь покупатель никак не сможет доказать, что продавец товаров нарушил порядок заполнения налоговой накладной. У покупателя для этого нет никаких подтверждающих документов. То есть воспользоваться нормой п.201.10 ст.201 НКУ, согласно которой покупатель товаров имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита, в данной ситуации невозможно в принципе.
Какой смысл в новом реквизите налоговой накладной? Вряд ли указание номера и даты таможенной декларации в налоговой накладной каким-то образом будет способствовать улучшению администрирования НДС. О причинах появления в п.201.1 ст.201 НКУ нового подпункта «ї» остается лишь догадываться. Вероятнее всего, указание номера и даты таможенной декларации в налоговой накладной облегчит работникам ГНИ работу по проверке правильности определения поставщиком базы налогообложения. Напомним, что согласно п.188.1 ст.188 НКУ «база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, по которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону». То есть по номеру и дате таможенной декларации проверяющие из ГНИ быстро установят таможенную стоимость товаров и сравнят ее с ценой поставки. Кстати, тогда это подтверждает вывод о том, что новый реквизит в накладной должен заполнять лишь импортер, для которого и существует особенность формирования базы налогообложения при поставке импортных товаров на таможенной территории Украины.
Также можно предположить, что указание в налоговой накладной реквизитов таможенной декларации каким-то образом позволит работникам ГНИ выявить те импортные товары, которые ввезены в Украину нелегально. Хотя это вряд ли. Для этого просто нет механизма. Зато с полной уверенностью можно утверждать, что с введением в налоговую накладную нового обязательного реквизита авторы изменений в НКУ добавили головной боли бухгалтерам предприятий — покупателей импортных товаров. Мало того, что им приходится перепроверять коды товарной номенклатуры, так еще и нужно будет уточнять у поставщика номер и дату таможенной декларации.
1Подробнее об этом Законе см. на с.6 данного номера (прим. ред.).
2Дата вступления в силу Закона № 5083 (прим. ред.).
316 декабря 2011 года был официально опубликован приказ МФУ от 01.11.2011 г. № 1379, которым были утверждены форма и порядок заполнения налоговой накладной (прим. ред.).
4Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 01.11.2011 г. № 1379. Опубликован: Бухгалтерия. — 2011. — № 51. — С.19—26 (прим. ред.).
5Хотя непонятно, как налоговый инспектор сможет проверить правильность указанных поставщиком даты и номера таможенной декларации (прим. авт.).