Практически каждое предприятие в процессе осуществления своей деятельности сталкивается с необходимостью проведения транспортных расходов. Так, предприятия, заключая договоры купли-продажи товаров, не имея собственного или арендованного транспорта, привлекают сторонние организации для осуществления транспортировки груза. В таких случаях предприятия заключают договора непосредственно с автотранспортными предприятиями или договора с Экспедитором / Исполнителем на транспортно-экспедиционное обслуживание (организация перевозок, логистические услуги и т.д.).
Для целей налогообложения транспортные расходы отражаются в налоговых расходах либо в составе себестоимости реализованных товаров, работ, услуг, либо в прочих расходах – в зависимости от цели транспортировки грузов. При этом расходы, формирующие себестоимость, признаются расходами того периода, в котором признаны доходы от реализации товаров, работ, услуг. Прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (нормы пунктов 138.4, 138.5 Налогового кодекса (НК)).
Однако при этом такие расходы должны быть связаны с
хозяйственной деятельностью и
документально подтверждены. Относительно первичных документов, подтверждающих осуществление предприятием расходов, на основании которых во исполнение положений норм пункта 138.2 НК признаются расходы, отметим следующее.
Прежде всего, должен быть
письменный договор. Или это договор на транспортные перевозки с автотранспортным предприятием, или договор на транспортно-экспедиционные услуги с Экспедитором / Исполнителем, или договор поставки (купли – продажи) с поставщиком.
Документом, подтверждающим факт оказания транспортных услуг (выполнения работ) по таким видам договоров является
акт выполненных работ (предоставленных услуг), подписанный и заверенный печатями обеих сторон договора.
Отображение порядка доставки товара в договоре поставки. Согласно нормам пункта 5 статьи 267 Гражданского кодекса Украины (ГК), договором поставки по соглашению сторон может быть предусмотрен порядок отгрузки товара любым видом транспорта или его самовывоз покупателем.
Заключая договор поставки, важно определить, какая из сторон несет расходы по доставке товара с указанием вида транспорта поставщика, места назначения, условий доставки (откуда, куда, как и за чей счет будет доставлен товар). Если договором поставки возложена обязанность доставки товара покупателю на поставщика, то стоимость такой доставки учитывается в стоимости товара. Если же такие расходы должен нести покупатель, но по каким-либо причинам перевозки обеспечивает поставщик, транспортные расходы в
накладной поставщика указываются отдельной строкой или оформить
актом выполненных работ (предоставленных услуг). Оба документа в этой ситуации имеют одинаковую юридическую силу. При этом дополнительные документы на предоставление транспортных услуг, по нашему мнению, не нужны.
Доставка товара с привлечением транспортной организации. Для перевозок используется автомобильный, авиационный, водный и железнодорожный транспорт.
Для договоров транспортного экспедирования
Законом Украины от 01.07.2004 № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности» (Закон № 1955) предусмотрена обязательная письменная форма. Поскольку такие договоры могут заключаться как для выполнения услуг, связанных с одноразовой перевозкой груза, так и многочисленных заказов, то для упрощения договорных отношений с предприятием экспедиторы заключают долгосрочные договоры транспортного экспедирования. При этом вид и наименование груза, пункты отправления и назначения груза, маршрут, вид транспорта указываются в Заявке, являющейся неотъемлемой частью договора. Заявка может подаваться либо на отдельный груз, или на отдельные услуги, в зависимости от договоренности сторон.
Министерством инфраструктуры в
письме от 19.09.2011 № 7885/11/10-11 названы товарно-транспортные документы, которыми сопровождается перевозка грузов в Украине в зависимости от избранного вида транспорта, составленными языком международного общения или государственным языком. Их же назвала ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной
приказом ГНСУ от 06.07.2012 № 610 «Относительно порядка налогообложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности». В соответствии с нормами статьи 9 Закона № 1955 факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и тому подобное), отображающих путь следования груза от пункта его отправления к пункту его назначения.
Такими документами являются авиационная грузовая накладная (Air Waybill); международная автомобильная накладная (CMR); накладная СМГС (накладная УМВД); коносамент (Bill of Lading); накладная ЦИМ (СІМ); грузовая ведомость (Cargo Manifest); другие документы, определенные законами Украины.
Постановлением КМУ от 25.02.2009 № 207 «Об утверждении Перечня документов, необходимых для осуществления перевозок груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении» (Перечень № 207) и Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными
Приказом Министерства транспорта Украины от 14 октября 1997 года № 363 (Правила) урегулированы правила оформления документов на перевозки. При этом нормами пункта 1 Правил дано определение «
Товарно-транспортной накладной» (ТТН) как единого для всех участников транспортного процесса юридического документа, предназначенного для списания запасов, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.
Наличие ТТН является обязательным только при автомобильных перевозках, однако их обязательность обусловлена не положениями НК, а нормами статьи 48
Закона Украины от 05.04.2001 № 2344-III «Про автомобильный транспорт» (Закон № 2344). Причем ТТН включена в Перечень № 207, только в случае, когда водитель грузоперевозчика осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях. Таким образом, ТТН предназначена для учета и движения запасов и расчетов за выполненные транспортные услуги.
Обращаем внимание, что при отсутствии ТТН нередки случаи, когда налоговые органы не признают другие документы достаточными для отнесения транспортных расходов в состав налоговых расходов. Такое мнение подтверждено мнением, изложенным в
Единой базе налоговых знаний (подкатегория 110.07.44). Поэтому для минимизации рисков целесообразно оформлять ТТН в качестве подтверждения транспортных услуг в составе налоговых расходов согласно нормам НК, кроме непосредственно акта выполненных транспортно-экспедиционных услуг.
Таким образом, для отнесения стоимости таких услуг в состав налоговых расходов предприятию целесообразно должно иметь надлежащим образом оформленную первичную транспортную документацию, подтверждающую получение услуг по перевозке грузов. Акт выполненных работ является общим документом, который доказывает факт выполнения работ (услуг).
Расходы на транспортировку импортируемых товаров. Правилами Инкотермс-2000 распределяются обязанности покупателя и продавца при заключении внешнеэкономического договора купли-продажи товара. В договоре стороны должны указать одну из базисных условий поставки, и стоимость товара определяется с учетом обязанностей каждой из сторон. Если в соответствии с базисными условиями продавец обязуется осуществить доставку товара до определенного места, то в его цену включено стоимость погрузки, разгрузки и перевозки товара.
Во исполнение требований пункта 1.8 Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного
приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.2001 № 201, перечень товаросопроводительных документов на поставку импортируемых товаров указывается в разделе условия приема-передачи товара (работ, услуг) внешнеэкономического договора (контракта). Документы, которые должны подаваться декларантом для подтверждения заявленной таможенной стоимости, определены нормами пункта 2 статьи 53 Таможенного кодекса Украины (ТК), в числе которых названы:
• внешнеэкономический договор (контракт) или документ, который его заменяет, и приложения к нему в случае их наличия;
• счет-фактура (инвойс) или счет-проформа (если товар не является объектом купли-продажи);
• другие платежные и/или бухгалтерские документы, подтверждающие стоимость товара и содержащие реквизиты, необходимые для идентификации ввезенного товара (при наличии);
• транспортные (перевозочные) документы, если по условиям поставки затраты на транспортировку не включены в стоимость товара, а также документы, содержащие сведения о стоимости перевозки оцениваемых товаров.
Государственной таможенной службой в
письме от 16.08.2012 № 15/2-15.2-2/1517 названы те же документы, также отмечено, что в случаях, установленных нормами ТК, таможенный орган имеет право запрашивать у декларанта или уполномоченного им лица дополнительные документы, установленные нормами частей 3 и 4 статьи 53 ТК.
Обращаем внимание, что некоторые виды транспортных перевозок (перевозка груза воздушным транспортом, опасных грузов, багажа речным, морским, автомобильным, железнодорожным транспортом) в соответствии с нормами
Закона Украины от 01.06.2000 № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» и Закона № 2344 подлежит лицензированию.
В таком случае предприятию целесообразно установить факт наличия у транспортной организации
лицензии на транспортные перевозки, полученной в установленном законодательством порядке. Если такой лицензии у перевозчика нет, то в случае установления этого факта при проверке налоговыми органами, у предприятия могут быть не признаны расходы в части стоимости услуг транспортной организации. ГНАУ в таких случаях ссылается на то, что предприятие-перевозчик предоставляло услуги с нарушением действующего законодательства и не имело права на предоставление этих услуг, получение платы за них и оформление расходных документов.
И напоследок следует отметить некоторые особенности налогообложения, если
перевозчиком является нерезидент. Так, к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины, относятся, в частности, вознаграждение (компенсация), выплачиваемое по договорам перевозки, аренды транспортных средств: для перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом. Причем в понимании норм подпункта 14.1.260 НК такие доходы трактуются как «
фрахт» и в соответствии с нормами пункта 160.5 НК облагается
налогом на доходы нерезидентов по ставке 6 процентов. При этом базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта, определенная в соответствии с нормами подпункта 14.1.12 НК.
То есть предприятие при оплате транспортных услуг нерезиденту по договорам перевозки обязано удерживать налог с таких доходов по ставке
в размере 6 % их суммы и за их счет. Налог на доходы нерезидентов уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.
Порядок применения международных договоров предусмотрен нормами статьи 103 НК. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом налоговому агенту, которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.
Елена Иванова, сертифицированный аудитор