В 2007 г. наша фирма (Продавец) поставила Покупателю товар на условии отсрочки платежа. По правилу первого события суммы отгруженного товара включены в валовые доходы для налога на прибыль и отражено налоговое обязательство по НДС. Покупатель не выполнил обязательства по своевременной оплате, в связи с чем Продавец обратился в хозяйственный суд (Суд).
В результате в октябре-ноябре 2008г. Судом были приняты решения и выданы приказы о принудительном взыскании с Покупателя в пользу Продавца сумм основной задолженности, а также пени, годовых, инфляционных потерь, госпошлины и затрат на ИТО судебного процесса.
Частичное погашение задолженности Покупателя было произведено исполнительной службой в течение 2009г.
Дальнейшее погашение задолженности не производилось, несмотря на все принятые Продавцом необходимые меры.
В сентябре 2011г. инициирующий кредитор обратился в суд о возбуждении дела о банкротстве Покупателя. В результате в марте 2012г. принято Постановление Суда о признании Покупателя банкротом, и утвержден реестр кредиторов должника. В числе включенных в реестр кредиторов - наша фирма.
Мы планируем заключить договор об уступке права требования денежных сумм у Покупателя Новому кредитору за денежное вознаграждение.
Вопросы:
1) облагается ли данная операция НДС, и если облагается, то имеет ли право на налоговый кредит Новый кредитор;
2) учитываются ли признанные решением Суда суммы пени, годовых и инфляционных потерь при определении затрат первого кредитора в соответствии с п.п.153.5 Налогового кодекса (дополнительно к числящейся на счете 361 суммы задолженности Покупателя за отгруженный товар). Принятые в статье условные обозначения:
Кредитор 1 – предприятие – продавец, в отношении которого принято судом решение о взыскании с покупателя-должника денежных средств, входит в реестр кредиторов должника в процедуре банкротства.
Кредитор 2 - предприятие, которое хочет выкупить право требования Кредитора 1 за денежные средства.
Должник - предприятие - покупатель, которое имеет денежную задолженность перед Кредитором 1, подтвержденную судебным решением.
Для того чтобы ответить на заданные вопросы, для начала, необходимо определиться, а возможно ли уступить право требования Кредитору 2:
1) после вынесения решения суда о взыскании денежных средств в пользу Кредитора 1 и нахождения дела о взыскании в исполнительной службе;
2) после утверждения судом реестра конкурсных кредиторов в процедуре банкротства.
1. Возможно ли заключить договор уступки права требования после принятия решения судом о взыскании денежных средств в пользу Кредитора 1. Многие специалисты считают, что на данной стадии, уже нельзя заключать договор уступки права требования, на основании следующих аргументов.
Статья 512 Гражданского кодекса Украины № 435-IV от 16.01.2003 (далее - ГКУ) предусматривает право уступки требования кредитора другому лицу, а не право уступки этому лицу права взыскания по решению суда. В последнем случае полностью меняется:
- субъектный состав правоотношений (взыскатель – должник, а не должник – кредитор),
- основания возникновения правоотношений, их вид (административные, а не гражданско-правовые),
- метод их правового регулирования (Закон Украины «Об исполнительном производстве»
[1], а не ГКУ).
И что особенно важно, законодательством не предусмотрено право уступить выполнение судебного решения другому лицу, кредитор имеет право уступить право требования только до принятия решения судом.
То есть исполнительное производство является завершающей стадией судебного производства, при котором права и обязанности сторон регулируются нормами Хозяйственного процессуального кодекса Украины
[2]№ 1798-XII от 06.11.1991 (далее – ХПК Украины) и Законом «Об исполнительном производстве».
Статьей 512 ГКУ предоставлено право замены кредитора другим лицом вследствие передачи им своих прав другому лицу по сделке (уступка права требования). На момент же заключения договора об уступке права требования Кредитор 1 уже осуществил право требования к предприятию путем предъявления соответствующего иска, который в дальнейшем был удовлетворен хозяйственным судом, а затем Кредитор 1 получил процессуальный статус «взыскателя», а не «кредитора».
По-моему мнению, несмотря на весьма убедительные аргументы, указанные выше, уступить право требования на стадии наличия решения суда о взыскании задолженности всё же можно. При этом необходимо руководствоваться аргументами, изложенными ниже.
Согласно ст. 115 Хозяйственного процессуального кодекса Украины решения, определения, постановления хозяйственного суда, вступившие в законную силу, являются обязательными на всей территории Украины и исполняются в порядке, установленном Законом Украины «Об исполнительном производстве». Исполнение судебного решения является неотъемлемой стадией процесса правосудия и замена стороны на этой стадии может происходить как на основании и в порядке, определенном Хозяйственным процессуальным кодексом Украины, так и Законом «Об исполнительном производстве», вместе с тем необходимо отметить, что правопреемством является переход прав и обязанностей от одного субъекта к другому.
Правопреемство может быть универсальным (общим) или частичным. По универсальному правопреемству к правопреемнику переходят все права и обязанности того субъекта, которому они принадлежали раньше. За частичным правопреемством от одного к другому субъекту переходят только отдельные субъективные права или обязанности, в частности, в результате уступки права требования.
Согласно ч. 5 ст. 8 Закона «Об исполнительном производстве» в случае выбытия одной из сторон государственный исполнитель по собственной инициативе или по заявлению стороны, а также сама заинтересованная сторона вправе обратиться в суд с заявлением о замене стороны ее правопреемником. Для правопреемника все действия, совершенные до его вступления в исполнительное производство, обязательны в той мере, в которой они были бы обязательными для стороны, которую правопреемник заменил.
Положения настоящей статьи корреспондируются с положениями статьи 378 Гражданского процессуального кодекса Украины.
Под «правопреемством» в исполнительном производстве необходимо понимать замену одной из сторон (взыскателя или должника) с переходом прав и обязанностей от правопредшественника к другому лицу (правопреемнику), которое ранее не участвовало в исполнительном производстве. Правопреемство возможно на всех стадиях исполнительного производства - с момента открытия исполнительного производства до его окончания. Так, основанием правопреемства является уступка права требования, перевод долга (глава 47 ГКУ).
Кроме того, согласно ч. 1 ст. 25 ХПК Украины в случае […] прекращения деятельности предприятия путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, преобразования),
замены кредитора или должника в обязательстве, а также в других случаях замены лица в отношениях, по которым возник спор, хозяйственный суд привлекает к участию в деле правопреемника соответствующей стороны или третьего лица на любой стадии судебного процесса.
Согласно статье 512 Гражданского кодекса Украины кредитор в обязательстве может быть заменен другим лицом вследствие:
- передачи им своих прав другому лицу по сделке (уступка права требования);
- правопреемства;
- исполнения обязанности должника поручителем или залогодателем (имущественным поручителем);
- исполнения обязанности должника третьим лицом.
Кредитор в обязательстве может быть заменен также в других случаях, установленных законом.
Уступка права требования является договорной передачей требований Кредитора 1 Кредитору 2 и происходит на основании заключения между ними соответствующего договора.
При заключении оплатного договора по уступке права требования, на указанные отношения распространяются положения о договоре купли-продажи в соответствии со статьей 656 ГКУ.
Согласно ст. 510 Гражданского кодекса Украины сторонами в обязательстве являются должник и кредитор. В обязательстве на стороне должника или кредитора могут быть одно или одновременно несколько лиц.
Такой статус сторон в правоотношениях существует до момента исполнения должником обязательств перед кредитором. Та как согласно ст. 599 ГКУ прекращаются, в частности, выполнением, проведенным должным образом.
Итак, замена кредитора в обязательстве допускается путем уступки права требования на основании сделки в течение всего времени существования обязательства, если это не противоречит договору и не запрещено законом. Данная точка зрения подтверждается также судебной практикой, например, постановление ВГСУ от 18.03.2009г. № 1/161.
2. Возможно ли заключить договор уступки права требования после утверждения судом реестра кредиторов. До недавнего времени нельзя было ответить на этот вопрос однозначно. Даже одна и та же судебная инстанция могла принимать противоположные решения относительно данного вопроса.
Вопрос разрешился с принятием постановления Пленума Верховного суда Украины от 18.12.2009 г. № 15 «О судебной практике в делах о банкротстве», пункт 51 которого гласит:
«
Статьей 512 ГКУ установлены основания замены кредитора в обязательствах, в том числе и в денежных. Законом не предусмотрен запрет на переход прав кредиторов по денежным обязательствам к другому лицу в производстве по делу о банкротстве. Поэтому арбитражные управляющие должны вносить в реестр сведения о замене кредиторов по денежным обязательствам в случае перехода их права требования в соответствии с правилами ГКУ, а хозяйственные суды должны обязать арбитражных управляющих вносить соответствующие изменения в реестр в случае оспаривания необоснованного отказа арбитражных управляющих во внесении сведений о замене кредиторов. Лицо, к которому перешли права кредитора во время производства по делу о банкротстве, получает статус участника производства. Замена кредитора не влияет на права и обязанности должника и не требует его согласия, если такое согласие не предусмотрено договором или законом».
Данная точка зрения подтверждается также судебной практикой, например, постановление ВГСУ от 07. 07.2010 р. № 1/5/132 «Б», решение Хозяйственного суда г. Киева от 18.10.2011г. дело № 64/231.
Конечно же, кроме закона, запрет на уступку права требования может содержать и договор, заключенный между должником-банкротом и его Кредитором 1. Значит, прежде чем заключать договор об уступке права требования необходимо убедиться, что этому не препятствует соглашение, из которого возникли требования.
ВЫВОД: Ваше предприятие вправе заключить договор уступки права требования к должнику, относительно которого возбуждено дело о банкротстве, несмотря на утверждение судом реестра кредиторов при условии, что договор, на основании которого возникли такие требования, не запрещает уступку права требования третьим лицам.
Уступка права требования и финансовые услуги
Как следует из вопроса, Кредитор 1 хочет уступить своё право требования Кредитору 2 за денежное вознаграждение. При этом необходимо обратить внимание на то, чтобы договор по уступке права требования не был признан финансовой услугой.
Ведь, согласно ч. 1 ст. 5 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III (далее – Закон № 2664) финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами – предпринимателями.
Кроме того, в ч. 4 ст. 5 Закона № 2664 указано, что возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, которые осуществляют регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, изданными в пределах их компетенции.
Перечень финансовых услуг приведен в ст. 4 Закона № 2664. К финансовым услугам относятся, в частности: факторинг (п. 11 ст. 4) и прочие операции, которые соответствуют критериям, определенным в п. 5 ст. 1 Закона № 2664, а именно: операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов (п. 12. ст. 4).
При этом, если сделка юридического лица, совершается им без соответствующего разрешения (лицензии), такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 227 ГКУ).
Следовательно, чтобы договор по уступке права требования не был переквалифицирован в финансовую услугу, вознаграждение по договору об уступке права требования не должно превышать номинал долга. Однако существует также риск переквалификации договора по уступке долга в договор факторинга, который также является финансовой услугой.
В законодательных актах приводятся следующие определения факторинга:
•
по договору факторинга (финансирования под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату (любым предусмотренным договором способом), а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику) – ч. 1 ст. 1077 ГКУ;
• банк имеет право заключить
договор факторинга (финансирования под уступку права денежного требования), по которому он передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны за плату, а вторая сторона уступает или обязуется уступить банку свое право денежного требования к третьему лицу (ч. 1 ст. 350 ХКУ
[3]);
•
факторинг – приобретение права требования на исполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги, с принятием на себя риска исполнения таких требований и прием платежей (п. 3 ст. 49 Закона№ 2121
[4]).
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что договор факторинга представляет собой финансирование под уступку права денежного требования, отличительными признаками которого является следующее:
1) предметом договора является право денежного требования к третьему лицу;
2) фактор передает или обязуется передать в распоряжение другой стороны денежные средства;
3) услуга фактором предоставляется за плату (в т. ч. путем дисконтирования суммы долга, распределения процентов, вознаграждения, если другой способ оплаты не предусмотрен договором, на котором основывается уступка).
Этим определением факторинга преимущественно руководствуются суды при разрешении споров, связанных с интерпретацией договора уступки права требования как факторинга. Аналогичные критерии использовала и Госкомиссия по регулированию рынков финансовых услуг в Распоряжении № 231 от 03.04.2009 при квалификации услуг факторинга как финансовых.
Факторинг относится к финансовым услугам (п. 11 ч. 1 ст. 4 Закона№ 2664), которые могут оказывать только банки и юридические лица, являющиеся финансовыми учреждениями (ч. 3 ст. 1079 ГКУ). Если договор факторинга заключен лицами, не являющимися финансовыми учреждениями, он может быть признан недействительным в судебном порядке (постановление ВХСУ от 04.04.2006 г. по делу № 6/761).
Кроме того, согласно пп. 14.1.255 Налогового кодекса Украины № 2755-VI от 02.12.2010 (далее - НКУ)
уступка права требования – операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации. НКУ не содержит определения термина «факторинг» или «факторинговая операция». В соответствии с ч. 1 ст. 1077 ГКУ по договору факторинга (финансирование под отступление права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату в любом виде, а клиент отступает или обязуется отступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). При этом фактором может быть исключительно банк или иное финансовое учреждение (ст. 1079 ГКУ).
Таким образом, факторинг является частным случаем операций по продаже долговых требований. Однако, учитывая законодательную неурегулированность вопроса разграничения договоров факторинга и договоров уступки права требования долга за денежные средства, есть вероятность признания судом договора уступки права требования долга недействительным на том основании, что он является договором факторинга, заключенным без соответствующего разрешения (лицензии).
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп. 196.1.5 Налогового кодекса Украины № 2755-VI от 02.12.2010 (далее - НКУ) торговля за денежные средства долговыми обязательствами
не является объектом обложения НДС, за исключением факторинговых операций, у которых предметом факторинга
не являются валютные ценности или ценные бумаги.
То есть, пп. 196.1.5 НКУ позволяет утверждать, что если плательщик НДС продает за деньги долговое требование, предметом которого является денежный долг, то такая операция не облагается НДС (нет объекта обложения НДС).
Таким образом, если будет оформлен договор уступки денежных требований за деньги, то налоговые обязательства по НДС по такой операции у Кредитора 1 не начисляются. Объем операции по уступке (сумма, за которую уступается требование) по дате первого из событий (получение денежных средств от Кредитора 2) отражается в налоговой декларации по НДС по строке 3 и в приложении Д6.
Учет у Кредитора 1
У Кредитора 1 операция уступки права требования фактически приравнивается к продаже товара и отражается следующим образом.
В расходы включается: • договорная (контрактная) стоимость товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;
• по финансовым кредитам - задолженность, определяемая по данным бухгалтерского учета на дату осуществления отступления;
• по иным гражданско-правовым договорам - фактическая задолженность, которая уступается.
В доходы включается: • полученная от такой уступки сумма денежных средств или стоимость других активов;
• сумма задолженности кредитора 1, которая погашается.
В пп. 153.5. НКУ осталось «устаревшее» условие: «При условии, что указанная выше задолженность была включена в состав расходов согласно требованиям Закона».
Сейчас оно фактически не действует и было актуально в период действия Закона о прибыли, когда до принятия Закона № 1617 (до 05.08.2009 г.) первоначальный кредитор не имел права включать в валовые расходы сумму уступаемой задолженности. По новым правилам такое право у него есть, в связи с чем указанная норма устарела, что подтверждается и некорректной ссылкой на «Закон», а не на «Кодекс».
Считаю, что Кредитору 1 следует отражать расходы в момент возникновения доходов по переданному требованию, а доходы необходимо определять в период получения компенсации за уступленное право.
Пример 1.
Кредитор 1 уступает за 15000 грн. Кредитору 2 право требования долга в части обязательства по оплате поставленного по договору купли-продажи товара Должнику (в том числе установленный решением суда размер пени, инфляционных потерь, штрафа и т.д.) на общую сумму 18000 грн. (16000,00 – задолженность за поставленные товары в том числе НДС 20 %; 2000,00 – штрафные санкции согласно решения суда). Таблица 1
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. |
| Дт | Кт | Сумма, грн. | Доходы | Расходы |
| 1 | Заключен договор уступки права требования с Кредитором 2 | 377 | 712 | 15 000,00 | – | – |
| 2 | Учтена сумма штрафных санкций в доходе предприятия | 361 | 715 | 2000,00 | 2000,00* | - |
| 2 | Списана балансовая стоимость уступленного права требования | 949 | 361 | 18000,00 | – | – |
| 3 | Сформирован финансовый результат | 712 791 | 791 949 | 15000,00 18000,00 | – | – |
| 4 | Получена оплата за уступленное право требования от Кредитора 2 | 311 | 377 | 15000,00 | 15000,00 | 18000,00 |
* суммы штрафных санкций для целей бухгалтерского учета являются «условным активом», который включается в доходы предприятия только в момент возникновения безусловной уверенности в том, что данные суммы будут взысканы с Должника. Считаю, что такая уверенность у Кредитора 1 возникает в момент заключения договора уступки права требования с Кредитором 2.
Учет у Кредитора 2
Таблица 2
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. |
| Дт | Кт | Сумма, грн. | Доходы | Расходы |
| 1 | Заключен договор уступки права требования с Кредитором 1 | 377 | 685 | 15 000,00 | – | – |
| 2 | Перечислена оплата за уступленное право требования Кредитору 1 | 685 | 311 | 15000,00 | – | – |
| 3 | Поступила оплата от Должника в сумме 18000 грн. | | | | – | – |
| 4 | Отражена сумма уступки права требования по договору с Кредитором 1 | 311 | 377 | 15000,00 | – | – |
| 5 | Отражены доходы в виде премии (прибыли) от операции | 311 | 733 | 3000,00 | 3000,00 | |
Учет у Должника
Перечисление должником компенсации новому кредитору рассматривается как заключительная операция, поскольку для него обязательство остается тем же, что и по основному договору, только исполняет он его новому лицу.
В соответствии с Приказом ГНСУ «Об утверждении обобщающей налоговой консультации о включении в базу обложения НДС и состав расходов денежных средств, полученных как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг» № 590 от 06.07.2012 суммы средств, полученные как сумма штрафа и/или неустойки или пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или иной процент, установленный договором), которые покупатель уплачивает поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги, не изменяют базу налогообложения НДС поставленных товаров/услуг.
Следовательно, на сумму штрафных санкций не начисляется НДС.
Таблица 3
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. |
| Дт | Кт | Сумма, грн. | Доходы | Расходы |
| 1 | Получены товары от Кредитора 1 | 281 | 631 | 13 333,33 | – | -* |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2 666,67 | – | – |
| 3 | Начисление штрафных санкций по решению суда | 948 | 631/А | 2 000,00 | | |
| 4 | Получено уведомление о смене кредитора | 631/А | 685/В | 18 000,00 | – | – |
| 5 | Погашена задолженность за полученный товар Кредитору 2 | 685/В | 311 | 18000,00 | – | – |
* Товары отражались в составе расходов по правилам, действующим в Законе о прибыли предприятий.
Виктория Власенко, юрист ООО Аудиторская фирма «Капитал» . [1] Закон Украины «Об исполнительном производстве» 606-XIV от 21.04.1999 (далее - Закон «Об исполнительном производстве»).
[2] В данном случае рассматриваются отношения между субъектами хозяйствования.
[3]Хозяйственный кодекс Украины № 436-IV от 16.01.2003 (далее - ХКУ).
[4] Закон Украины «О банках и банковской деятельности» № 2121-III от 07.12.2000 (далее – Закон № 2121).