Среди множества налоговых новшеств, которые войдут в нашу жизнь с 1 января 2013 года, будут и новые обычные цены. В течение двух лет, прошедших с момента вступления в силу НК, ситуация с законодательным регулированием в этой сфере была не совсем нормальной. Законодатель зачем-то временно оставил в силе п. 1.20 Закона о прибыли, а вступление в силу «обычноценовой» ст. 39 НК отложил до 01.01.2013 г... Алексей Кузнецов, консультант Проблемы переходного периода ... Причем сделано это было весьма корявенько. Дело в том, что в прежних налоговых законах (о прибыли, об НДС и об НДФЛ) структура «обычноценовых» норм принципиально отличалась от той, что задается НК:
—
пункт 1.20 Закона о прибыли давал лишь общую для всех налогов расшифровку понятия обычных цен и общие правила их определения. Правила же применения обычных цен и перечень случаев их использования были зафиксированы в соответствующих пунктах конкретных налоговых законов;
—
статья 39 НК, напротив, не дает терминологической расшифровки понятия «обычная цена» (такая расшифровка сделана в
п.п. 14.1.71 НК), зато, помимо правил определения обычных цен, включает общие (для всех налогов) правила их применения, что отражено даже в названии
ст. 39 «Методы определения и порядок применения обычной цены». Конкретные же случаи применения обычных цен (т. е. выходящие за рамки общих правил), а также некоторые нюансы такого применения зафиксированы в разделах, посвященных соответственно налогу на прибыль, НДФЛ и НДС.
В целом «обычноценовые» нормы, как в прежнем законодательстве, так и в
НК, представляют собой достаточно стройную и взаимоувязанную систему. Но вот одновременное действие в течение двух лет общих норм
п. 1.20 Закона о прибыли и конкретных (частных) норм
НК порождало ряд несоответствий. Не разбирая их подробно, отметим важнейшие:
1)
несовпадения в терминах. Ряд терминов, используемых в
п. 1.20 Закона о прибыли, определены в этом же
пункте, причем в этих определениях имеются более или менее существенные расхождения с аналогичными определениями из
ст. 14 НК (подробнее о них мы расскажем ниже). Но формально и те, и другие действовали с 01.04.2011 г. одновременно. К счастью, налоговики решили не пользоваться этими формальными противоречиями и приняли термины из
п. 1.20 Закона о прибыли;
2)
20 %-й «люфт». И в прежней системе налогового законодательства, и в нормах
НК был предусмотрен механизм, позволяющий обойтись без пересчитывания налогов по обычным ценам в тех случаях, когда отклонение обычной цены от цены договора не превышает 20 %. Правда, в прежнем законодательстве это правило касалось только НДС (
п. 4.1 и
п.п. 7.4.1 Закона об НДС), но на практике его применяли и к другим налогам. Авторы
НК решили узаконить эту практику и ввели норму о 20 %-м «люфте» непосредственно в текст
ст. 39 НК, распространив ее таким образом на все случаи применения обычных цен.
Однако в связи с тем, что вступление в силу
ст. 39 НК было отложено, а
Закон об НДС утратил силу, налогоплательщики временно остались вообще без этого послабления, если не считать отдельных случаев, упомянутых в
разд. III «Налог на прибыль предприятий» НК. Возможно, именно эти упоминания и подвигли налоговиков на практике по-прежнему ориентироваться на 20 % критерий. Во всяком случае, хотя никаких официальных разъяснений на этот счет не было, нам не доводилось встречаться с попытками налоговиков придираться к копеечным отклонениям от обычных цен.
Таким образом, эти проблемы переходного периода были дружно проигнорированы как налоговиками, так и налогоплательщиками, что оказалось лучшим способом их решения.
Была, правда, еще одна проблема, связанная с неурегулированностью
процедуры доначисления и взыскания налогов по обычным ценам, но о ней мы расскажем в самом конце статьи. А пока давайте посмотрим, что нового войдет в нашу жизнь с 1 января.
Что меняется в терминах Начнем с терминологии. Сравним определения сходных понятий из
Закона о прибыли и из
НК и прокомментируем разницу между ними:
| По п. 1.20 Закона о прибыли | По п. 14.1 НК | Примечания |
| 1 | 2 | 3 |
| Если настоящим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен | Обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено настоящим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71) | Итак, непосредственно в определении понятия обычных цен Закон о прибыли говорит, что «иное» может быть установлено только пунктом 1.20; НК же отсылает ко всему Кодексу, а не только к ст. 39. Впрочем, пока что это скорее лишняя предосторожность законодателя |
| Справедливая рыночная цена — это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) | Рыночная цена — цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.п. 14.1.219) | На наш взгляд, упоминание сопоставимости экономических (коммерческих) условий в ряде случаях поможет налогоплательщику отстоять «обычность» применяемых им цен. Ведь доказать несопоставимость коммерческих условий для данной конкретной сделки и для «цен, сложившихся на рынке», как правило, не составит труда |
| Рынок товаров (работ, услуг) — сфера оборота товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных расходов приобрести (продать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к какой-либо из сторон договора территории | Рынок товаров (работ, услуг) — сфера оборота товаров (работ, услуг), который определяется исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных расходов приобрести (реализовать) товар (работы, услуги) на ближайшей для покупателя (продавца) территории (п.п. 14.1.218) | Из новой же формулировки почти однозначно следует, что для покупателя и продавца, разделенных территориально, обычные цены, строго говоря, будут разными, для каждого из них — исходя из цен на ближайшем к нему рынке. О том, чем это грозит налогоплательщикам, см. ниже |
| Идентичные товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров принимаются во внимание, в частности, их физические характеристики, которые не влияют на их качественные характеристики и не имеют существенного значения для определения признаков товара, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные отличия в их внешнем виде могут не учитываться | Идентичные товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом под идентичными понимаются товары, которые имеют одинаковые признаки с оцениваемыми товарами, в том числе такие, как:
физические характеристики;
качество и репутация на рынке;
страна производства (происхождения);
производитель (п.п. 14.1.80) | Новое определение отличается несколько большей строгостью, т. е. круг идентичных товаров по нормам НК несколько уже, чем по нормам Закона о прибыли. Впрочем, особого значения для плательщиков это не имеет, поскольку при отсутствии рыночной цены на идентичные товары все равно используются цены на однородные товары, а то, что не попадает по нормам НК (в сравнении с нормами Закона о прибыли) в идентичные, однозначно переходит в разряд однородных |
| Однородные товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, имеют подобные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров (работ, услуг) принимаются во внимание, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и производитель | Однородные (подобные) товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции в сравнении с товарами, которые оцениваются, и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.
Для определения товаров однородными (подобными) учитываются такие признаки:
качество и деловая репутация на рынке;
наличие торговой марки;
страна производства (происхождения);
производитель;
год изготовления;
новый или бывший в употреблении;
срок годности (п.п. 14.1.131) | Здесь новое определение тоже более строгое. Теперь, например, никто не скажет, что «Таврия» и «Феррари» (или черная икра и гречневая каша) — это однородные товары, потому что состоят из похожих компонентов и могут быть взаимозаменяемыми. НК говорит о коммерческой взаимозаменяемости, что существенно ограничивает круг однородных товаров (если, конечно, коммерческую взаимозаменяемость понимать как реальную готовность потребителей взять один товар вместо другого и наоборот без доплаты; впрочем, никаких определений этого понятия законодательство не дает). Хорошо ли это для плательщиков? С одной стороны, вроде бы хорошо, так как уменьшает возможности для произвола налоговиков при доказывании «необычности» цены договора. С другой стороны, не так уж и хорошо, поскольку снижает возможности для маневра самим налогоплательщикам |
Разные «обычные» для покупателя и для продавца Отмеченная в таблице разница между старым и новым определениями понятия «
рынок товаров (работ, услуг)», несмотря на свою внешнюю незначительность, представляет большую угрозу для налогоплательщиков.
Прежнее определение стопроцентно однозначным не было. Его можно было трактовать как минимум двояко:
1) каждый из участников сделки имеет возможность выбирать, на какую из обычных цен ему ориентироваться: на ту, которая сформировалась территориально ближе к нему, или на ту, что ближе к его контрагенту. При таком подходе уровень обычных цен у участников
может совпадать (если оба выберут один и тот же рынок), а
может и не совпадать;
2) заключая сделку, ее участники договариваются, ближайшую к кому из них обычную цену они имеют в виду. При таком подходе уровень обычных цен у участников будет
совпадать.
С учетом правила конфликта интересов оба варианта давали налогоплательщикам достаточную свободу маневра.
Новое же определение почти совершенно однозначно (шероховатости там имеются, но зацепиться за них вряд ли возможно), и из него следует, что если обычные цены территориально разняться, то для участников сделки они
всегда будут разными, но при этом для каждого из них они определены однозначно — исходя из цен на
ближайшем к нему рынке. То есть никакого выбора в этом плане
НК не предусматривает.
Что это означает на практике? Представим себе ситуацию: обычная рыночная цена (без НДС) на какой-то товар в Симферополе составляет 100 грн., а в Чернигове — 140 грн. Симферопольское предприятие, узнав о том, что в Чернигове некий покупатель готов срочно приобрести партию товара по 145 грн., покупает его в Чернигове по местной обычной цене 140 грн. и тут же перепродает покупателю за 145 грн.
В этой операции, как совершенно очевидно, нет ничего, что противоречило бы общепринятой хозяйственной практике: оборотистые крымчане хотя и приобрели товар дороже, чем он обычно стоит в Крыму, все равно на единице товара заработали по 5 грн. прибыли и должны начислить НДС к уплате в бюджет с каждой единицы:
(145 грн. - 140 грн.) х 20 % = 1,00 грн.
Предположим, однако, что во время проверки налоговики сравнят договорную цену приобретения товара (т. е. 140 грн. плюс НДС) с ее обычной ценой на ближайшей к Симферополю территории (т. е. 100 грн. плюс НДС) и откажутся признать налоговый кредит в полном объеме. Если бухгалтер симферопольского предприятия не сможет опровергнуть доказательства, предъявленные налоговиками, то симферопольцам пересчитают НДС по обычным ценам и получится:
(145 грн. - 100 грн.) х 20 % = 9,00 грн.
То есть уже по НДС предприятие оказывается в чистом убытке.
А если закупка осуществлялась по бартеру, то обычные цены будут действовать и для целей налогообложения прибыли. То есть вместо рассчитанного исходя из договорных цен налога на прибыль
(145 грн. - 140 грн.) х 19 % = 0,95 грн.,
предприятию будет начислено
(145 грн. - 100 грн.) х 19 % = 8,55 грн.
Итого симферопольцы на ровном месте переплатят в бюджет:
(9,00 - 1,00) + (8,55 - 0,95) = 15,60 грн.
Стало быть, вместо чистой прибыли 4,05 грн. после налогообложения предприятие получит убыток в 11,55 грн. на каждой единице товара. И это не считая штрафных санкций, которые при доначислениях неизбежны. Хорошенькая же получается коммерция!
Случаи применения обычных цен Статья 39 НК устанавливает 4 случая применения обычных цен:
1) при осуществлении бартерных операций;
2) при осуществлении операций со связанными лицами;
3) при осуществлении операций с налогоплательщиками, применяющими специальные режимы налогообложения или иные ставки, нежели основная ставка налога на прибыль, либо не являющимися плательщиками данного налога (кроме физлиц — не СПД);
4) в прочих случаях, определенных
НК.
Сразу отметим один момент. Хотя
ст. 39 НК до сих пор не действовала, а в
п. 1.20 Закона о прибыли нет никаких указаний об общих случаях применения обычных цен, с 1 января 2013 года в этом плане ничего не меняется, так как перечисленные в
ст. 39 случаи (в том числе первые три) фактически продублированы в
разделах III, IV и
V НК. Ниже в табличной форме показано, как конкретизированы в
НК эти общие указания (в скобках курсивом указывается суть каждой нормы в части, касающейся обычных цен).
| Для налога на прибыль | Для НДФЛ | Для НДС |
| 1 | 2 | 3 |
| Бартер и подобные ему операции* |
| 1. Получение объекта ОС в обмен на подобный объект (первоначальная стоимость полученного объекта равняется амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта, полученного в обмен) (п. 146.9). 2. Получение объекта ОС в обмен на неподобный объект (первоначальная стоимость полученного объекта равняется амортизируемой стоимости переданного объекта, за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалента, переданных/полученных при обмене, но не выше обычной цены полученного объекта) (п. 146.10). 3. Проведение товарообменных (бартерных) операций (доходы и расходы определяются по договорной цене операции, но не ниже (выше) обычных цен) (п. 153.10) | 1. Начисление (предоставление) доходов в любой неденежной форме (базой налогообложения является стоимость дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент: К = 100 : (100 - Сн), где Сн — ставка налога) (п. 164.5). 2. Операции по конвертации ценных бумаг (в налогооблагаемый доход не включаются доходы от такой операции, если обмен ЦБ осуществляется по обычным ценам) (п.п. 165.1.50) | Поставка производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой, в рамках обмена, дарения или оплаты труда физлицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком НДС (база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен) (п. 188.1) |
| Операции со связанными лицами |
| 1. Продажа товаров (выполнение работ, предоставление услуг) связанным лицам (доход определяется по договорным ценам, но не ниже обычных цен на дату такой продажи, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %) (п.п. 153.2.1). | Нет указаний | Поставка производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг связанному с поставщиком лицу (база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен) (п. 188.1) |
| 2. Приобретение товаров (работ, услуг) у связанного лица (расходы определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен на дату приобретения, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %) (п.п. 153.2.2). 3. Выплата вознаграждений или других видов поощрений связанным физлицам в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу (отработанное время) (на расходы относится фактическая сумма оплаты, но не больше суммы, рассчитанной по обычным ценам) (п.п. 153.2.6). 4. Выплата дивидендов в форме, отличной от денежной, кроме случаев, предусмотренных п.п. 153.3.5 НК** (базой для начисления авансового взноса по налогу на прибыль является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам) (п.п. 153.3.2) | | |
| Операции с неплательщиками (спецплательщиками) налога на прибыль |
| Операции с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль или уплачивают налог по иным ставкам, нежели плательщик налога на прибыль (доход определяется по договорным ценам, но не ниже обычных цен на дату такой продажи, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %; расходы определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен на дату приобретения, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %) (п.п. 153.2.3) | Нет указаний | Специальных указаний нет, но обычные цены применяются по общему правилу определения базы налогообложения |
| Прочие случаи |
| 1. Бесплатное получение товаров, работ, услуг (стоимость включается в доходы на уровне не ниже обычных цен) (п.п. 135.5.4). 2. Получение концессионером доходов в виде стоимости ОС в соответствии с Законом Украины «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотведения, находящихся в коммунальной собственности» от 21.10.2010 г. № 2624-VI (доходы, определенные по обычной цене, признаются одновременно с начислением амортизации соответствующих активов и в той же сумме) (пп. 137.19 и 144.1). 3. Распределение первоначальной стоимости объектов ОС, когда обязательства по расчетам за них определены общей суммой за несколько объектов (распределяется пропорционально обычным ценам отдельных объектов) (п. 146.7). 4. Определение первоначальной стоимости ОС, включенных в уставный капитал (стоимость, согласованная учредителями (участниками), но не выше обычной цены) (п. 146.8). 5. Продажа или другое отчуждение объекта ОС и НМА (доход определяется согласно договору, но не ниже обычной цены объекта (актива)) (п. 146.14). 6. Приобретение объекта недвижимости вместе с землей (для целей амортизации стоимость такого объекта определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли) (п. 147.3). 7. Продажа или иное отчуждение земли (доход признается согласно договору купли-продажи или иного отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли) (п. 147.5). 8. Продажа неприбыльной организацией товаров, выполнение работ, предоставление услуг (к основной деятельности неприбыльной организации относится продажа товаров, выполнение работ, предоставление услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая неприбыльная организация, и тесно связанных с ее основной деятельностью, если цена таких товаров, работ, услуг ниже обычной) (п. 157.15) | 1. Безвозмездное получение плательщиком НДФЛ дополнительного блага в виде товаров (работ, услуг), а также суммы скидки (стоимость товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене, исходя из нее же рассчитывается индивидуальная скидка) (п.п. «е» п.п. 164.2.17). 2. Получение страховой выплаты, страхового возмещения или выкупной суммы по договору страхования имущества (сумма страхового возмещения не может превышать стоимость застрахованного имущества, определенную по обычным ценам на дату заключения страхового договора, увеличенную на сумму уплаченных страховых платежей (страховых взносов, страховых премий)) (п.п. «б» п.п. 165.1.27). 3. Получение страховой выплаты, страхового возмещения или выкупной суммы по договору страхования гражданской ответственности (сумма страхового возмещения не может превышать размер вреда, фактически причиненного выгодоприобретателю (бенефициару), который определяется по обычным ценам на дату такой страховой выплаты) (п.п. «в» п.п. 165.1.27). 4. Продажа объекта движимого имущества или объекта недвижимости (доход определяется исходя из цены договора, но не ниже оценочной стоимости объекта) (пп. 173.1 и 172.3)*** | 1. Поставка товаров/услуг (база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен) (п. 188.1). Общее правило расчета налоговых обязательств! 2. Приобретение товаров, услуг (налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен) (п. 198.3). Общее правило расчета налогового кредита! 3. Поставка производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг субъекту хозяйствования, не зарегистрированному плательщиком НДС, другим лицам, не зарегистрированным плательщиками НДС (база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен) (п. 188.1). 4. Использование товаров/услуг, необоротных активов, по которым был налоговый кредит, в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, или не в хозяйственной деятельности (налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены, а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения) (пп. 198.5 и 189.1). 5. Аннулирование регистрации плательщика НДС (по товарам/услугам, необоротным активам, не использованным в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, в последнем отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик обязан определить налоговые обязательства, исходя из обычной цены. Это аналог прежней условной продажи активов) (п. 184.7). 6. Продажа бывших в употреблении транспортных средств (цена продажи подержанного транспортного средства определяется для физлица исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости, а для плательщиков НДС — исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен) (п. 189.3). 7. Ликвидация основных производственных или непроизводственных средств по самостоятельному решению плательщика налога (для целей налогообложения ликвидация рассматривается как поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации) (п. 189.9). 8. Операции, осуществляемые в пределах баланса налогоплательщика, в том числе передача товаров/услуг для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных (налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены, а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения) (п. 198.5). 9. Получение услуг от нерезидентов без их оплаты (база налогообложения определяется исходя из обычных цен без учета НДС) (п. 190.2). 10. Поставка дилером культурных ценностей (базой налогообложения является маржинальная прибыль, которая определяется как разница между ценой продажи товаров и ценой их приобретения, рассчитанными по обычным ценам) (пп. 210.2 и 210.5) |
| * Для удобства мы в этом же разделе поместили всевозможные случаи неденежных выплат (хотя формально они не подпадают под определение бартера). |
| ** То есть кроме случаев выплаты дивидендов: — физлицам; — в виде собственных акций (долей, паев), если выплата не меняет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников);/p> — институтами совместного инвестирования; — в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, выплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц; — управляющим фондом операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда; —— «нулевикам» (в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды). *** Указываем эту норму, так как оценка стоимости является одним из способов определения обычных цен. |
Кроме того, отметим, что согласно
п. 92.1 НК налогоплательщик, у которого в налоговом залоге находятся только готовая продукция, товары и товарные запасы, может отчуждать такое имущество без согласия органа государственной налоговой службы за денежные средства по ценам не ниже обычных и при условии, что средства от такого отчуждения будут направлены в полном объеме в счет выплаты заработной платы, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование и/или погашение налогового долга.
Применение обычных цен частными предпринимателями Из трех основных налогов НДФЛ оказался наименее охваченным обычными ценами. Однако следует помнить о существовании
п. 177.4 НК, в соответствии с которым в перечень затрат, непосредственно связанных с получением доходов, физлицо-предприниматель относит документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы операционной деятельности согласно
разд. III НК, т. е. согласно правилам, установленным для налога на прибыль.
Не исключено, что особо ушлые налоговики попытаются истолковать данное указание таким образом, что во всех случаях, когда обычные цены применяются к операционным расходам для целей налогообложения прибыли предприятий, они должны использоваться и для определения затрат предпринимателей для целей НДФЛ.
На наш взгляд, такая трактовка
п. 177.4 НК является излишне вольной. Во-первых, непосредственно в этом пункте говорится именно о «перечне затрат», а не об их величине или способе определения. Во-вторых, если бы законодатель хотел распространить эти правила на предпринимательский НДФЛ, он бы сделал это с помощью специального указания, иначе получается, что для расчета затрат предприниматель должен применять обычные цены из
разд. III НК, а для расчета доходов — нет (ведь в отношении доходов предпринимателей подобные указания отсутствуют).
Впрочем, в любом случае остается проблема налогообложения у частного предпринимателя бартера, операций с неплательщиками (нестандартными плательщиками) налога на прибыль и операций со связанными лицами. В
ст. 39 НК прямо указано, что во всех этих случаях должны применяться обычные цены, однако в
разд. IV НК эти нормы никак не конкретизированы.
Методы определения обычных цен Как и раньше, договорная цена по умолчанию считается обычной, и обосновывать ее налогоплательщик не обязан. Напротив, это налоговики должны доказать, что цена по договору отличается от обычной, причем отличается не менее чем на 20 % (потому что при меньших отличиях перерасчет неналоговых обязательств или других показателей не производится (
п. 39.15 НК)).
Тем не менее, налогоплательщикам следует всегда быть начеку, чтобы при случае иметь возможность опровергнуть подобные заявления налоговиков. А для этого надо знать, откуда работники Госналогслужбы будут брать свои цифры.
Статья 39 НК говорит о следующих методах определения обычной цены:
1. Метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) (
п. 39.4 НК). Обычная цена определяется по цене на идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), реализуемые (приобретаемые) не связанному с продавцом (покупателем) лицу при обычных условиях деятельности.
Этот метод практически идентичен тому, который описан в
п.п. 1.20.2 Закона о прибыли. Отличие состоит в том, что теперь расширен перечень обстоятельств, которые должны учитываться при сопоставлении цен. Среди таких обстоятельств, в частности, названы: объем выполняемых сторонами функций, условия распределения между сторонами рисков и выгод; бизнес-стратегия предприятия (вместо прежней «маркетинговой политики»). Как и раньше, в этом перечне, к радости налогоплательщиков, присутствует весьма растяжимое «а также другие объективные условия, которые могут повлиять на цену».
Обратим внимание еще на одно новшество. Если раньше условия договоров на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг) признавались сопоставимыми, если различие между ними существенно не влияло на цену, то теперь они считаются сопоставимыми еще и в том случае, когда различие может быть экономически обосновано.
В приведенном выше примере с симферопольским продавцом и черниговским покупателем различие в крымских и черниговских ценах может быть обосновано как раз условиями договора: местом поставки, стоимостью доставки и т. п.
2. Метод цены перепродажи (
п. 39.5 НК). Обычная цена определяется по договорной цене товаров (работ, услуг), определенной при дальнейшей их продаже покупателем третьему лицу, за вычетом соответствующей наценки и расходов, связанных со сбытом. Этот метод, несмотря на разницу в формулировках, по сути совпадает с прежним методом из
п.п. «а» п.п. 1.20.9 Закона о прибыли. Однако раньше он мог быть применен только к товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) естественными монополиями. Теперь этого ограничения нет.
3. Метод «затраты плюс» (
п. 39.6 НК). Обычная цена рассчитывается как сумма себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), определенной продавцом, и наценки, обычной для соответствующего вида деятельности при сопоставимых условиях. Данный метод тоже без существенных изменений перекочевал в
НК из
п.п. «б» п.п. 1.20.9 Закона о прибыли и к нему относится то же, что было сказано выше о естественных монополиях.
Некоторое опасение вызывает лишь одна новая норма: «
Минимальный размер наценки может быть определен на законодательном уровне». Уж не собирается ли законодатель ввести такие минимальные наценки для любых товаров? Если да, то торговля содрогнется. Ну, а пока что эта фраза означает лишь, что для некоторых видов товаров, цены на которые регулируются государством, наценка может быть установлена законодательно.
4. Метод распределение прибыли (
п. 39.7 НК). Новый метод, предназначенный, судя по всему, специально для определения обычных цен в операциях между связанными лицами. Прибыль от операции расчетно распределяется на экономически обоснованных принципах так, чтобы приблизить это распределение к распределению прибыли, которую получили бы участники операции, если бы были несвязанными лицами.
5. Метод чистой прибыли (
п. 39.8 НК). Тоже новый метод. Обычные цены выводятся из сравнения показателей рентабельности операции, которые рассчитываются на основании соответствующей базы (расходов, объема реализации, активов и т. д.), с аналогичными показателями рентабельности операций между несвязанными лицами в сопоставимых экономических условиях.
Последние два метода описаны в НК довольно туманно и нуждаются в основательном разъяснении. Можно предположить, что вскоре появятся какие-нибудь официальные методрекомендации по этому поводу.
Обратим внимание также на то, что в
ст. 39 НК, в отличие от
Закона о прибыли, не урегулирована последовательность применения методов, т. е. отсутствуют указания о том, что такой-то метод применяется только в том случае, если обычные цены невозможно определить предыдущим методом.
Кроме того, ушел в небытие «бухгалтерский» метод (
п.п. 1.20.51 Закона о прибыли), позволявший налоговикам обосновывать обычную цену правилами
П(С)БУ и
национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав.
Особые случаи В качестве исключения из общих правил установлено несколько специальных случаев определения обычных цен.
1. «Принудиловка». Если продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, то обычной является цена, полученная при такой продаже (
п. 39.12 НК). Это было и раньше в
п.п. 1.20.4 Закона о прибыли.
2. Аукционы. При проведении тендера или аукциона обычной считается цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (тендера) (
п. 39.17 НК). В аналогичном
п.п. 1.20.4 Закона о прибыли не использовался термин «тендер», зато упоминалось о конкурсе, биржевом предложении и предложении на организованном рынке ЦБ.
3. Госрегулирование цен. Если цены подлежат госрегулированию, то обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования. В случае установления минимальной цены продажи или индикативной цены обычной является рыночная цена, но не ниже установленной минимальной или индикативной (
п. 39.10 НК). В аналогичном
п.п. 1.20.5 Закона о прибыли индикативная цена не фигурировала, а при наличии установленной минимальной цены считалось, что обычная цена соответствует справедливой рыночной.
4. Импорт. Для товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины, обычной ценой продажи (поставки) на таможенной территории Украины считается рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления (
п. 39.13 НК). В
Законе о прибыли этой нормы не было, однако сравнение цены продажи с ценой по ГТД налоговики практиковали и раньше. Теперь это становится законным.
В заключение заметим, что цена публичного объявления (
п.п. 1.20.3 Закона о прибыли), к сожалению, в
ст. 39 НК не попала. А жаль, хороший способ обоснования обычных цен, выручал многих налогоплательщиков.
Источники информации В вопросе об источниках информации, которые используются для определения обычных цен (
п. 39.11 НК), далеко не все ясно.
С одной стороны, указывается, что эти источники должны быть официальными. Статус некоторых из перечисленных в этом
пункте источников, действительно, сомнений не вызывает (статистические данные госорганов и учреждений, цены специализированных аукционов, биржевые котировки, отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за границей).
С другой стороны, «
справочные цены специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных» как-то не очень похожи на официальные источники.
Кроме того, там же названы «
другие информационные источники, которые признаются официальными в установленном порядке». Проблема решится, только если законодатель обнародует перечень источников информации, которые он считает официальными. Или хотя бы установит на уровне подзаконного акта порядок признания информационных источников официальными.
А до тех пор непонятно, считать ли, скажем, такими официальными источниками те сайты, перечень которых приведен в
Методических рекомендациях относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций, направленных письмом ГНСУ от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217.
Для интересующихся приводим этот перечень:
— metaltorg.ru — цены на металлы;
— metalcourier-online.com — мировые цены на металлы, ферросплавы и уголь;
— icis.com — аналитика цен химической продукции и продукции нефтепереработки на мировых рынках Азии, Африки и Европы;
— commodityonline.com — цены на металлы на мировых товарных биржах;
— ugmk.ua — цены на металлы и продукты из металла на украинском рынке;
— me.kmu.gov.ua — сайт Министерства экономического развития и торговли Украины (мониторинг цен на металлы на мировых биржах);
— visnik.kiev.ua — о ценах на зерновые культуры по контрактам, заключенным на товарных биржах;
— agriagency.com.ua — цены на пшеницу, кукурузу, подсолнечник, сою, рапс;
— cropcongress.org — цены на сельскохозяйственную продукцию (зерно, ячмень, пшеница и т. п.);
— zerno.org.ua — цены и аналитика закупочных цен на зерно и т. п.
Заодно отметим, что в тех же
Методрекомендациях упоминаются бюллетень Госвнешинформа «Обзор цен украинского и мирового товарных рынков», Товарный монитор «Биржевые товары», Металлургические мониторы «Стальной прокат», «Сырьевые материалы» и каталог «Импортеры и экспортеры Украины».
Зачем крупным налогоплательщикам договор об обычных ценах? Крупные налогоплательщики наверняка обращали внимание на загадочный
п. 39.16 НК, дающий им право обратиться в ГНСУ с заявлением о заключении договора о ценообразовании для целей налогообложения. Долгое время было непонятно, зачем этот договор нужен. Ситуацию несколько прояснил
Порядок № 787, а точнее — его
абз. 2 п. 3:
«
Обычная цена товаров (работ, услуг) определяется путем применения одного из методов, предусмотренных п. 39.2 ст. 39 НК в установленной последовательности, при условии, что каждый последующий метод применяется в случае, если такая цена не может быть определена предыдущим методом».
Из типовых форм заявления и договора, прилагаемых к указанному
Порядку, видно, что, кроме установленного крупным налогоплательщиком перечня методов, в этом договоре вообще не предусмотрено ничего существенного. Так что смысл договора, похоже, состоит в том, что налогоплательщик сам устанавливает:
— во-первых, перечень методов определения обычных цен, т. е. из числа названных в
п. 39.2 НК выбирает те, которые ему подходят, проигнорировав остальные;
— во-вторых, последовательность применения этих методов.
Если это так, то остается пожалеть, что аналогичные права не предоставлены и обычным, не крупным налогоплательщикам.
Что изменилось в процедуре доначисления И до 1 января 2013 года, и после этой даты доначисление налоговых обязательств с применением обычных цен происходит путем вручения налогоплательщику уведомления-решения. Однако до вступления в силу
п. 39.15 НК процедурные моменты, связанные с такими уведомлениями-решениями, урегулированы крайне неудовлетворительно.
Так, налоговые органы в соответствии с
п.п. 20.1.38 НК могут обратиться в суд с иском к налогоплательщику относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен.
В то же время у них не было формальных оснований для того, чтобы отозвать ранее направленное налогоплательщику уведомление-решение. В результате налогоплательщика понуждали уплатить доначисленную сумму дважды: налоговым уведомлением-решением и решением суда. На это обратил внимание Высший административный суд Украины в
письме от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12. ВАСУ нашел простой выход из ситуации, запретив судам до 01.01.2013 г. принимать от налоговиков подобные иски. Жаль, что это не было сделано раньше.
Ну, а с 1 января будет действовать следующая процедура:
1 этап. Проводится проверка и по ее результатам выносится отдельное налоговое уведомление-решение, в котором определяется сумма денежных обязательств вследствие использования обычных цен.
2 этап. В случае обжалования уведомления-решения налогоплательщиком или неуплаты указанной в нем суммы такое уведомление-решение считается отозванным.
3 этап. Руководитель органа государственной налоговой службы обращается с иском к налогоплательщику о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировке отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.
И не забудьте о том, что согласно
п. 39.14 НК налоговики при проведении проверки вправе запросить, а налогоплательщик обязан либо обосновать уровень договорных цен, либо сослаться на то, что доказывать несоответствие должны сами налоговики. В большинстве случаев, вероятно, лучше будет самим обосновать свои цены, чем дожидаться того же от налоговой.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).
Порядок № 787 — Порядок заключения и исполнения договоров о ценообразовании для целей налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 22.08.2012 г. № 787 (не вступил в силу).
Издание «Налоговый кодекс: консультации и комментарии»