Автор: Войтенко Тетяна, податковий експерт.
Важко знайти підприємство, яке у своїй господарській діяльності не використовувало б основні засоби (ОЗ). Міжнародний облік таких активів має свою специфіку. Які активи є ОЗ із позиції МСФЗ? Як їх класифікують? Які критерії визнання ОЗ? Розкриємо всі карти саме зараз.
Головним стандартом, що регламентує облік ОЗ у системі МСФЗ, є МСБО 16 «Основні засоби». Проте він не працює в тих випадках, коли інший МСФЗ вимагає або дозволяє застосовувати інший обліковий підхід.
Так, МСБО 16 не застосовують до:
— ОЗ, утримуваних для продажу згідно з МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Їх відображають у Звіті про фінансовий стан у складі оборотних активів;
— біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю, — такі активи обліковують згідно з МСБО 41 «Сільське господарство». Виняток — плодоносні рослини. До останніх МСБО 16 застосовують, а ось до продукції плодоносних рослин ні;
— визнання та оцінки активів, пов’язаних з розвідкою запасів корисних копалини. Для них діє свій МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних» копалин»;
— прав на корисні копалини та запаси корисних копалини, таких як нафта, природний газ та аналогічні невідтворювані ресурси.
А ось для інвестиційної нерухомості МСБО 16 використовують. Але не для всієї, а тільки тієї, яку обліковують за собівартістю згідно з МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість».
Разом з МСБО 16 при обліку ОЗ беруть до уваги й вимоги багатьох інших стандартів
Це і МСБО 1 «Подання фінансової звітності», і МСБО 23 «Витрати на позики», і МСБО 36 «Зменшення корисності активів», і МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи», і низка інших МСФЗ. Проте саме МСБО 16 визначає основні облікові політики та облікові оцінки відображення ОЗ.
Які ж активи відносять до ОЗ?
ОЗ — це матеріальні активи, які одночасно задовольняють двом умовам (§ 6 МСБО 16):
1) їх утримують:
— для використання у виробництві або постачання товарів / надання послуг;
— при здаванні в оренду;
— в адміністративних цілях;
2) їх передбачається використовувати протягом більше одного періоду.
Ці характеристики вам знайомі? Не дивно! Адже вони схожі з установленими національним П(С)БО 7.
Єдине! МСБО 16 не згадує про «соціально-культурні функції». Але те, що ми звикли розуміти під «невиробничими» ОЗ, для цілей МСФЗ — ОЗ. Причому без поділу на виробничі-невиробничі. Безумовно, повинні виконуватися критерії визнання активу, передбачені § 7 МСБО 16. Тобто МСБО 16 не перешкоджає визнанню соціальних активів ОЗ. А ось якщо об’єкт соціальної сфери не принесе жодних економічних вигід підприємству, його визнати активом не можна (детальніше про невиробничі ОЗ див. «Невиробничі ОЗ у МСФЗ-обліку» цього номера).
Зверніть увагу! Згідно з МСФЗ очікуваний строк корисного використання (експлуатації) об'єктів ОЗ — більше одного періоду, а за П(С)БО — більше року (або операційною циклу, якщо він довший за один рік). Пояснюється все просто — у міжнародній практиці дата подання фінансової звітності не є фіксованою. Відповідно підприємства можуть звітувати за інший, ніж календарний рік період.
У системі МСФЗ, на відміну від П(С)БО, немає чіткого угрупування ОЗ за видами (типами). Наведено тільки приклади окремих класів ОЗ, які підприємство може прийняти в обліку.
Клас ОЗ — це група активів, однакових за характером та способом використання
Окремі класи ОЗ наведено в § 37 МСБО 16. Серед них:
— земля;
— земля та будівлі;
— машини та обладнання;
— кораблі;
— літаки;
— автомобілі;
— меблі та приладдя;
— офісне обладнання;
— плодоносні рослини.
Які класи ОЗ виділяти — прерогатива кожного конкретного підприємства. Зазвичай ступінь деталізації залежить від галузі та сфери його діяльності.
Увага! У § 37 МСБО 16 відсутній такий клас ОЗ, як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Для міжнародного стандарту дешеві МНМА — жодні не ОЗ! Здебільшого їх вартість відразу списують на витрати (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 48, с. 5).
Навіщо активи об’єднувати в окремий клас? Передусім для різних класів основних засобів можна обрати різні моделі оцінки. Крім того, при проведенні процедури переоцінки об’єкти, які входять до одного класу ОЗ, переоцінюють одночасно, щоб запобігти вибірковій переоцінці активів (§ 38 МСБО 16). При цьому переоцінку класу ОЗ проводять пооб’єктно. А ще на практиці виходячи зі схожих характеристик та умов використання до одного класу застосовують певний метод амортизації об’єктів основних засобів.
Матеріальний об’єкт відповідає визначенню ОЗ із § 6 МСБО 16? Не поспішайте! Це ще не привід відображати його в Балансі. Він повинен відповідати й загальним критеріям визнання активів. А саме об’єкт визнають ОЗтільки в тому випадку, коли (§ 7 МСБО 16):
1) є ймовірність, що пов’язані із цим об’єктом майбутні економічні вигоди будуть отримані підприємством і
2) можна достовірно оцінити первісну вартість цього об’єкта.
Якщо об’єкт не вписується в ОЗ-визначення і не відповідає критеріям активу, він не може бути визнаний ОЗ. Його зараховують або до запасів, або відносять на витрати періоду.
Зверніть увагу! МСБО 16 не встановлює одиницю оцінки для визнання. Він не обумовлює, із чого складається об’єкт ОЗ. Тому в цьому питанні застосовують професійне судження залежно від конкретних обставин. Тобто
за правилами МСБО 16 підприємства самі визначають одиницю обліку ОЗ
Вітчизняне ж П(С)БО 7, нагадаємо, чітко встановлює, що така одиниця — об’єкт ОЗ.
Незначні об’єкти.Так само, як і П(С)БО 7, МСБО 16 не передбачає вартісної межі для визнання ОЗ. Вартісний критерій родом із п. 31 МСБО 1. За його нормами розкривати інформацію у фінзвітності не вимагається, якщо вона є несуттєвою. Простіше кажучи, норми МСФЗ не застосовують до статей, якщо вони несуттєві. Як результат, у МСФЗ відсутнє поняття «МНМА». При цьому рішення з приводу суттєвості підприємство приймає самостійно і закріплює його в наказі про облікову політику. Тому об’єкти, що відповідають визначенню ОЗ, але мають незначну вартість, зазвичай списують на витрати в момент їх придбання.
Але в деяких випадках має сенс об’єднати окремі незначні за вартістю предмети та обліковувати їх як окремий об’єкт ОЗ (§ 9 МСБО 16). Прикладом таких предметів можуть слугувати шаблони, інструменти і штампи. Тоді критерії визнання застосовують уже до сукупної вартості таких предметів. Щоправда, до об’єднання в групу потрібно підходити зважено. Не можна об’єднувати різнорідну за характером та передбачуваним використанням малоцінку.
Наприклад, підприємство встановило межу суттєвості для визнання ОЗ у розмірі 1000 грн. Тоді предмети вартістю до 1000 грн включають до поточних витрат, а понад 1000 грн — до одного з класів ОЗ залежно від його технічних та інших характеристик, а також умов експлуатації. Але якщо це доцільно, можна піти іншим шляхом — однорідні малоцінні предмети (вартістю до 1000 грн) об’єднати в групу та амортизувати як окремий обліковий об’єкт ОЗ.
Запчастини і резервні ОЗ.Запчастини та обладнання для обслуговування ОЗ зазвичай включають до запасів і списують на витрати в міру їх використання. Приклад шини — це запчастини, які явно відповідають ознакам ОЗ.
А ось такі об’єкти обліку, як великі запасні частини, резервне та допоміжне обладнання, визнають у фінзвітності відповідно до МСБО 16, якщо вони відповідають визначенню ОЗ. У протилежному разі об’єкти класифікують як запаси (§ 8 МСБО 16). Тобто
запчастини можуть бути оприбутковані на баланс як ОЗ, якщо задовольняють критеріям визнання
Наприклад, був придбаний об’єкт ОЗ, до складу якого входять замінювані частини. Разом із цим об’єктом додатково до нього куплена замінювана запасна частина суттєвої вартості і зі строком служби більше одного періоду. Тоді на баланс приймають два об’єкти ОЗ: сам актив і запасну частину для нього.
Цей підхід не стосується запчастин, що потребують регулярної заміни. Тут працює § 13 МСБО 16. За ним необхідність заміни обумовлена незбігом строків експлуатації об’єкта в цілому й окремих його частин. Так, сам об’єкт може служити 15 років, а будь-яка його частина — тільки 3 роки. У § 13 МСБО 16 наведені такі приклади заміни частин: піч треба облицьовувати після певної кількості годин використання, а частини салону літака (сидіння чи кухня) підлягає неодноразовій заміні протягом строку служби фюзеляжу. У цих випадках у балансовій вартості об’єкта ОЗ визнають витрати з часткової заміни такого об’єкта в момент їх виникнення, а до витрат списують замінювану його частину.
Прикладом допоміжного обладнання можуть служити пивні кеги, які застосовуються в пивоварній промисловості для перевезення та зберігання розливного пива. Якщо таке обладнання відповідає ОЗ-визначенню, його визнають об’єктом ОЗ.
Резервне обладнання придбавають для забезпечення безперебійності виробничого циклу, зниження ризиків будь-яких простоїв. Прикладом такого обладнання може бути резервний РРО, резервний електричний двигун або насос у цеху. При цьому резервний об’єкт зазвичай не працює. Він буде використаний тільки в випадку, коли інший об’єкт зламається. Звідси запитання: чи варто його визнавати об’єктом ОЗ? Адже не дуже зрозуміло, які економічні вигоди він приносить. Насправді така ймовірність існує в будь-якому разі. Оскільки наявність резервного обладнання знижує ризики операційних збитків у вигляді простою співробітників при виході з ладу основного обладнання або псуванні сировини в результаті простоїв. Тому визнавати ОЗ потрібно.
Безпечно-охоронні об’єкти.В окремих випадках ОЗ безпосередньо не збільшують майбутні економічні вигоди. Проте такі об’єкти можуть бути потрібні для отримання економічних вигід від використання інших активів підприємства. Прикладом можуть слугувати ОЗ, придбані з метою безпеки або для охорони довкілля. Такі об’єкти також задовольняють критеріям визнання. Адже вони дозволяють отримувати майбутні економічні вигоди від пов’язаних активів.
Наприклад, виробник хімічної продукції може впровадити нові технології роботи з хімікатами, що забезпечують дотримання вимог з охорони довкілля щодо виробництва та зберігання небезпечних хімічних речовин. Пов’язану із цим модернізацію виробничих приміщень визнають активом, оскільки без неї не можна виробляти і продавати хімпродукцію. Але балансову вартість такого активу та пов’язаних активів перевіряють на предмет знецінення за МСБО 36 (§ 11 МСБО 16).
Земля та будівлі на ній.Землю та будівлі обліковують окремо. Навіть якщо вони були придбані разом. Пояснення — різні підходи до амортизації таких об’єктів. Адже земля має необмежений строк корисного використання. Через це її не амортизують. Виняток — наприклад, кар’єри та місця для звалищ.
Будівлі ж мають обмежений строк корисної служби і, отже, є активами, що амортизуються. Збільшення вартості землі, на якій знаходяться будівлі, не впливає на визначення суми амортизації останньої.
За вимогами § 43 МСБО 16 значні компоненти об’єкта ОЗ амортизують окремо. Це компоненти, собівартість яких суттєва стосовно загальної собівартості об’єкта. Зауважте!
ОЗ поділяють на компоненти виключно для облікових цілей
У загальному випадку всередині об’єкта ОЗ виділяють елементи з різними строками служби. Класичний приклад — окремий облік фюзеляжу літака і його двигунів. Адже строк експлуатації двигунів набагато коротший, ніж фюзеляжу. А це обумовлює необхідність їх періодичної заміни. При цьому, зрозуміло, амортизація фюзеляжу нараховуватиметься значно довше — протягом свого строку служби.
Строк корисної експлуатації і метод амортизації однієї суттєвої частини об’єкта ОЗ можуть повністю збігатися зі строком експлуатації та методом амортизації іншої суттєвої частини того ж об’єкта. Такі компоненти § 45 МСБО 16 дозволяє об’єднувати в групи при визначенні величини амортизаційних відрахувань.
Виникає запитання: до якої податкової групи ОЗ з п.п. 138.3.3 ПКУ відносити виділені для облікових цілей компоненти — до тієї ж, що й сам ОЗ, частиною якого вони є, чи до іншої? Так, якщо з вартості літака виділено двигун в окремий об’єкт ОЗ. До якої групи його долучити: до транспортних засобів (група 5 «Транспортні засоби», мінімально допустимий строк корисного використання — 5 років) чи до інших основних засобів (група 9 «Інші основні засоби», мінімальний строк — 12 років)?
Дроблення в обліку ОЗ-об’єкта на суттєві частини (компоненти) не означає, що змінилася класифікація активу. Адже компоненти, хоча й обліковують окремо, але вони, як і раніше, становлять єдиний цілий ОЗ. Такий технічний прийом лише дозволяє амортизувати виділені частини (компоненти) окремо і спрощує облік у разі заміни елементів ОЗ. Тому в податковому обліку логічно орієнтуватися на бухкласифікацію. А в МСФЗ-системі виділені з ОЗ окремі компоненти продовжують в обліку залишатися разом із самим активом у відповідній групі. Їх до жодного іншого класу не переносять. Той же двигун спільно з фюзеляжем, визнані окремими компонентами, продовжують в обліку бути повітряним судном в групі «Транспортні засоби». Його, скажімо, до групи «Інші основні засоби» не переносять. Тож і в податковому обліку ці компоненти повинні перебувати в групі 5.
Цілком імовірно, такий підхід буде не до вподоби перевіряючим. Вони можуть наполягати на перенесенні того ж двигуна до складу податкової групи 9 зі строком служби 12 років. Але МСФЗ-правила не на їх боці!
Інші матеріали із "Податки&бухоблік", 2020, № 69:
Передплатити "Податки&бухоблік"