Облік від’ємного значення при реорганізації

Питання: чи має право підприємство‑правонаступник, яке утворилося після реорганізації (приєднання, злиття, перетворення), зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування підприємства, що припиняється, і в якому розмірі? І чи має значення, що попередник був у Реєстрі великих платників податків?

Правонаступництво при реорганізації

Відповідно статті 104 ЦКУ:

• юрособа припиняється внаслідок реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації;
• при реорганізації майно, права та обов’язки переходять до правонаступника.

Юрособа вважається припиненою з дати внесення запису до ЄДР.

Стаття 108 ЦКУ уточнює: зміна організаційно‑правової форми – це перетворення, і при перетворенні всі права й обов’язки попередньої юрособи переходять до нової.

Правило перенесення від’ємного об’єкта при реорганізації

Підпункт 140.4.5 ПКУ дозволяє правонаступнику зменшити фінрезультат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника, що реорганізується, якщо:

• реорганізація відбувається шляхом приєднання, злиття, перетворення – у періоді затвердження передавального акта (для поділу/виділу – пропорційно частці майна за розподільчим балансом).

При цьому враховується від’ємне значення, що обліковувалося у підприємства, яке припиняється, на дату затвердження передавального акта/розподільчого балансу, це від’ємне значення може зменшити фінрезультат правонаступника в межах:

• не більше суми власного капіталу підприємства, що припиняється, станом на кінець попереднього звітного року;
• і за умови, що підприємство, що припиняється, та правонаступник були пов’язаними особами понад 18 місяців до завершення приєднання (злиття).

Ця сума відображається у рядку 3.2.4.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

Отже, правонаступник має право у першому звітному періоді після реорганізації зменшити фінрезультат на суму від’ємного об’єкта попередника (у межах власного капіталу й за умови пов’язаності понад 18 місяців), незалежно від того, що попередник був у Реєстрі ВПП, але – з урахуванням спеціальних правил для від’ємного значення (п.п. 140.4.4 ПКУ).

Застосування п.п. 140.4.4 ПКУ для різних категорій платників

Підпункт 140.4.4 ПКУ встановлює:

1. Звичайні платники (не ВПП) зменшують фінрезультат до оподаткування на повну суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років.

2. Великі платники податків (ВПП)  мають право зменшувати фінрезультат лише на частину непогашеного від’ємного значення:

• не більше 50 % непогашеної суми збитків за кожний податковий період;
• непогашений залишок переноситься на майбутні періоди й також враховується в межах 50 % до повного погашення.
• якщо непогашені збитки минулих років становлять не більше 10 % позитивного об’єкта оподаткування поточного періоду (без урахування збитків), тоді вся така сума може бути врахована одразу в повному обсязі.

З урахуванням п. 4² підрозд. 4 розд. XX ПКУ з 2022 року великі платники мають право зменшувати об’єкт оподаткування не більш як на 50 % накопичених збитків минулих років (за загальним правилом).

Для цілей п.п. 140.4.4 ПКУ погашеними вважаються збитки, які:

• Були включені до розрахунку об’єкта оподаткування майбутніх періодів; тобто, суми від’ємного значення (збитків) минулих років ви реально показали в деклараціях наступних років як такі, що переносяться на зменшення об’єкта оподаткування; вони не «зависли» лише в обліку чи в довідці, а потрапили до розрахунку в додатку РІ / рядках декларації.
• Фактично зменшили позитивний об’єкт у відповідних роках, тобто, в якомусь році (або роках) у вас був прибуток (позитивний об’єкт оподаткування), розрахований без урахування збитків минулих років, і ви цей прибуток зменшили на суму перенесених збитків. 

Якщо виконані обидві умови, така частина збитків вважається погашеною. 

Якщо ж збиток перенесли у розрахунок (одна умова виконана), але у всіх наступних періодах у вас не було прибутку (об’єкт був від’ємний або нульовий), то друга умова не виконана, і ці збитки залишаються непогашеними – їх можна далі переносити на майбутні періоди (з урахуванням обмежень 50 % для ВПП).

Як це працює для правонаступника

1. Якщо правонаступник включений до Реєстру ВПП до нього застосовуються правила для великих платників, навіть якщо попередник був чи не був ВПП.

Тому правонаступник має право:

• у рядку 3.2.4.1 додатка РІ відображати не більше 50 % непогашеної суми від’ємного об’єкта оподаткування минулих років (з урахуванням перенесених збитків попередника);
• або – якщо виконується умова «≤10 % від позитивного об’єкта» – врахувати від’ємне значення повністю за відповідний період

2. Якщо правонаступник не включений до Реєстру ВПП, такий платник не вважається великим платником, отже, п. 140.4.4 ПКУ застосовується в «звичайному» режимі:

• правонаступник може включити непогашену суму від’ємного об’єкта в повному обсязі до рядка 3.2.4.1 додатка РІ;
• обмеження «50 %» для нього не діє.

При проведенні реорганізації від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку правонаступника:

• в сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року;
• при умові що платник податку, що припиняється, та платник податку – правонаступник, були пов’язаними особами більше ніж 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).