Наказом № 1591 внесено зміни до всіх Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі – ПБО), Плану рахунків та Інструкції про його застосування, затверджених наказом № 291. Більшість змін викликано тим, що починаючи зі звітних періодів 2012 р. певні групи підприємств мають складати фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (далі – МСФЗ).
У цій статті розглянемо такі зміни, насамперед, кого саме вони стосуються.
? Кого стосуються зміни щодо складання МСФЗ? Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік МСФЗ – це прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності. Водночас відповідно до ст. 121 цього Закону для складання фінансової звітності застосовуються МСФЗ, якщо вони не суперечать зазначеному Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті Мінфіну України.
Отже, для складання фінансової звітності застосовуються МСФЗ, оприлюднені на сайті Мінфіну України (www.minfin.gov.ua).
Окремі аспекти застосування МСФЗ у перші звітні періоди визначає МСФЗ 1 – «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності». Про це йдеться в листі про застосування МСФЗ, у якому також визначено інші специфічні перехідні особливості.
? Хто має звітувати за МСФЗ починаючи зі звітних періодів 2012 р.? Відповідно до змін, внесених Законом № 3332 до Закону про бухоблік (п. 12.2 ст. 121), складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, що провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України.
Також п. 2 Порядку № 419 визначено, що фінансова звітність та консолідована фінансова звітність складаються за міжнародними стандартами фінансової звітності публічними акціонерними товариствами, банками, страховиками починаючи з 01.01.2012 р., а також підприємствами, які провадять господарську діяльність за такими видами:
• грошове (крім банків) та фінансове посередництво – починаючи з 01.01.2013 р.;
• недержавне пенсійне забезпечення – починаючи з 01.01.2013 р.;
• допоміжні послуги у сфері фінансового посередництва та страхування – починаючи з 01.01.2014 р.
Отже, останні також складатимуть звітність за МСФЗ, але з податкових періодів 2013 (2014) рр.
До того ж згідно з п. 12.3 ст. 121 Закону про бухоблік підприємства, крім зазначених вище, самостійно визначають доцільність застосування МСФЗ для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності. Те саме зазначено й у п. 8.5 ст. 8 цього Закону.
Таким чином, будь-яке підприємство може самостійно перейти на складання звітності за МСФЗ.
? Як підприємству перейти на складання фінансової звітності за МСФЗ за власним бажанням? Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів (п. 8.2 ст. 8 Закону про бухоблік).
Наприклад, якщо в установчих документах зазначено, що питання організації бухгалтерського обліку повинен вирішувати керівник підприємства, то має бути видано відповідний наказ про організацію бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. У наказі зазначатиметься про перехід на складання фінансової звітності за МСФЗ, визначення елементів нової облікової політики тощо.
? З якої дати набирають чинності наказ № 1591 і внесені ним зміни? Наказ № 1591 (згідно з п. 6) набирає чинності з дня його офіційного опублікування. Його опубліковано у бюлетені «Офіційний вісник України» від 10.01.2012 р. № 102.
Таким чином, починаючи зі звітності за I квартал 2012 р., слід враховувати зміни.
Основні зміни до ПБО Згідно з внесеними змінами норми ПБО вже не застосовуються підприємствами, які складають фінансову звітність за МСФЗ.
Для складання звітності вони мають користуватися МСФЗ, але це не стосується безпосередньо форм фінансової звітності, які є додатками відповідних ПБО:
• Балансу (форма № 1);
• Звіту про фінансові результати (форма № 2);
• Звіту про рух грошових коштів (форма № 3);
• Звіту про власний капітал (форма № 4).
Підприємства, які звітують за МСФЗ, мають застосовувати ці форми, але самі форми також зазнали певних змін.
У шапках наведених форм з'явився новий реквізит, у якому слід позначати, за якими стандартами вони складалися – за ПБО чи МСФЗ.
У шапці форми Балансу – також новий реквізит «Середня кількість працівників». У виносці до цього реквізиту зазначено, що така кількість визначається в порядку, встановленому спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади у галузі статистики. На сьогодні середня кількість працівників визначається в порядку, визначеному Інструкцією № 286.
Нагадаємо, раніше середня кількість працівників зазначалася у формі № 5 один раз на рік під час її подання. Відтепер зазначатимемо у Балансі чотири рази на рік (у формі № 5 середня кількість працівників уже не зазначається).
Згідно з п. 3 наказу № 1591 наказ № 302 доповнено новим п. 7. Тепер форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» не застосовується банками; бюджетними установами; представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності; суб'єктами малого підприємництва, визнаними такими відповідно до законодавства; підприємствами, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ.
Таким чином, підприємства, які складатимуть звітність за МСФЗ, уже не подають форму № 5, що містила інформацію про рух необоротних активів за видами: залишок, надходження, вибуття, переоцінка тощо; рух забезпечень і резервів; переоцінку запасів; використання амортизаційних відрахувань тощо. Але це не означає, що такі підприємства не повинні подавати у складі фінансової звітності інформацію, яку містила форма № 5. Аналогічна інформація наводиться у примітках до фінансової звітності, складеної за МСФЗ.
План рахунків та Інструкція про його застосування План рахунків викладено в новій редакції. Такий план застосовується всіма підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відокремлених підрозділів юридичних осіб (далі – підприємства). Тобто План рахунків має застосовуватися в тому числі підприємствами, які складають звітність за МСФЗ.
У новому Плані рахунків немає субрахунків. Він містить виключно синтетичні рахунки (рахунки першого порядку). Як зазначено в преамбулі до цього Плану, субрахунки до синтетичних рахунків уводяться підприємствами самостійно виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності. А підприємства, які застосовують Інструкцію про застосування Плану рахунків, затверджену наказом № 291, використовують субрахунки, визначені цією Інструкцією.
? Хто застосовує Інструкцію про застосування Плану рахунків? Відповідно до внесених змін усі підприємства застосовують План рахунків, за винятком тих, які складають звітність за МСФЗ. Отже, останні таку Інструкцію не застосовують, а вводять субрахунки самостійно з огляду на власні потреби.
Благодійна допомога Згідно з пп. 197.1.15 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу звільняється від оподаткування ПДВ надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійництво та благодійні організації.
Якщо набувачами благодійної допомоги є юридичні особи, то вони повинні дотримуватися певних правил бухгалтерського обліку отриманої допомоги, встановлених вищезазначеним підпунктом:
• вести бухгалтерський та оперативний облік надходження, зберігання, розподілу та використання благодійної допомоги у вигляді товарів, робіт, послуг, а також звітність за встановленою центральним органом виконавчої влади в галузі статистики формою, яку надсилають органам державної податкової служби;
• для бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з благодійною допомогою, користуватися Планом рахунків та Інструкцією про його застосування, що діють в Україні;
• самостійно визначати порядок аналітичного обліку операцій, пов'язаних з благодійною допомогою, відкривати відповідні рахунки;
• у річній фінансовій звітності відображати: в бухгалтерському балансі – окремо кошти (товари, роботи, послуги), отримані як благодійна допомога; у звіті про прибутки та збитки – окремо вартісну величину отриманої благодійної допомоги;
• у додатку (коментарі) до річного звіту робляться необхідні пояснення щодо зазначених показників діяльності, пов'язаної з благодійною допомогою.
Про те саме йдеться у Порядку № 1295.
У зв'язку з необхідністю окремого обліку до окремих ПБО та Інструкції про застосування Плану рахунків наказом № 1591 внесено відповідні зміни.
Субрахунок 483, який раніше називався «Гуманітарна допомога», тепер має назву «Благодійна допомога». Саме на цьому субрахунку набувачі допомоги повинні обліковувати цільове фінансування у вигляді звільненої від оподаткування ПДВ благодійної допомоги.
Наведемо приклад бухгалтерського обліку благодійної допомоги.
Приклад 1 Підприємство-набувач отримало у вигляді благодійної допомоги товари на суму 10000 грн.
Станом на кінець звітного періоду отримувачам благодійної допомоги роздано товарів на суму 6000 грн. У бухгалтерському обліку ця операція відображається таким чином (табл. 1).
Таблиця 1
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік |
| з/п | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Отримано благодійну допомогу у вигляді товарів | 28 | 483 | 10000 |
| 2 | Роздано товарів | 94 | 28 | 6000 |
| 3 | Визнано дохід у зв'язку з виконанням умов цільового фінансування | 483 | 718 | 6000 |
Згідно з даними прикладу 1 станом на кінець звітного періоду кредитовий залишок субрахунку 483 становить 4000 грн. (10000 – 6000). У Балансі (формі № 1) разом з іншими сумами цільового фінансування він відображається у графі 4 «На кінець звітного періоду» рядка 420.
Однак тепер відповідно до внесених наказом № 1591 змін цей рядок доповнено виноскою «(2)»: «(2) З рядка 420 графа 4 Сума благодійної допомоги (421) ___».
Тому залишок благодійної допомоги 4000 грн. ми повинні відобразити у відповідному полі цієї виноски. Тільки не в гривнях, а в тисячах гривень, без десяткових знаків після коми (п. 6 ПБО 2 «Баланс»):
«(2) З рядка 420 графа 4 Сума благодійної допомоги (421) 4».
Аналогічна ситуація зі Звітом про фінансові результати (форма № 2). До рядка 130 «Інші доходи» додано виноску «(1)»: «(1) З рядка 130 графа 3 Дохід, пов'язаний з благодійною допомогою (131) __».
Тут ми покажемо цільове фінансування на суму визнаного доходу. За даними прикладу 1 – 6000 грн. Щоправда, у Звіті, як і в Балансі, відображаємо у тисячах гривень без десяткових знаків – 6.
Купівля-продаж іноземної валюти
Наказом № 1591 внесено зміни до ПБО 15 «Дохід», ПБО 16 «Витрати», до Інструкції про застосування Плану рахунків щодо операцій з купівлі-продажу іноземної валюти.
Тепер при відображенні в обліку і фінансовій звітності операцій з продажу іноземної валюти її балансова вартість вже не визнається доходом і витратами.
Причому на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» (раніше субрахунок називався «Дохід від реалізації іноземної валюти») узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.
А на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» (раніше субрахунок називався «Собівартість реалізованої валюти») узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від'ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.
Окрім того, витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти, відносяться до адміністративних витрат (рахунок 92). Це насамперед усілякі комісійні винагороди.
Приклад 2
Підприємство продає 30000 євро. Балансова вартість валюти до моменту продажу становить 308941,59 грн. (за курсом Нацбанку України – 10,298053 грн. за 1 євро).
На дату списання валюти курс Нацбанку України – 10,207768 грн. за 1 євро. Відповідно, балансова вартість валюти – 306233,04 грн. (10,207768 х 30000).
На дату продажу валюти курс Нацбанку України – 10,233336 грн. за 1 євро. Відповідно, балансова вартість валюти – 307000,08 грн. (10,233336 х 30000).
Курс продажу валюти на МВРУ – 10,2825 грн. за 1 євро. Таким чином, валюту продано за 308475,00 грн. (10,2825 х 30000).
Комісійна винагорода банку – 5000 грн.
У бухгалтерському обліку ця операція відображається таким чином (табл. 2).
Таблиця 2
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік |
| з/п | Дт | Кт | Сума, грн. |
| 1 | Відображено списання іноземної валюти для продажу | 377 | 312 | 30000 € / 308941,59 |
| 2 | Визнано втрати від операційної курсової різниці на дату списання | 945 | 377 | 2708,6 |
| (308941,59 – 306233,04) |
| 3 | Надійшла на рахунок сума гривень, отримана від продажу | 311 | 377 | 303475 |
| (308475 – 5000) |
| 4 | Відображено комісійну винагороду банку | 92 | 377 | 5000 |
| 5 | Визнано дохід від операційної курсової різниці на дату продажу | 377 | 714 | 767,04 |
| (307000,08 – 306233,04) |
| 6 | Відображено дохід між ціною продажу валюти та її балансовою вартістю | 377 | 711 | 1474,9 |
| (308475 – 307000,08) |
Інші зміни
Інструкцію про застосування Плану рахунків доповнено новими субрахунками:
364 «Розрахунки за гарантійним забезпеченням» – відображаються розрахунки за гарантійним забезпеченням, пов'язаним із здійсненням операцій з деривативами;
379 «Розрахунки за операціями з деривативами» – ведеться облік розрахунків за операціями з деривативами. В кінці місяця субрахунок закривається шляхом списання сальдо у кореспонденції з рахунком інших операційних доходів або інших витрат операційної діяльності.
Рахунки 36 та 37 доповнено новою кореспонденцією: Дт 36 Кт 37.
Норми ПБО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» можуть застосовуватися і юридичними особами, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
Внесено також інші уточнюючі зміни й доповнення.
Олександр Золотухін
Бухгалтер-експерт
«Вісник податкової служби України», січень 2012 р., № 4 (672)
Дата підготовки 27.01.2012