Відтворення матеріалу у будь-якій формі повністю або частково можливо лише з письмового дозволу газети «Інтерактивна бухгалтерія».
На жаль, бухоблік сьогодні абсолютно незаслужено грає другу скрипку в житті бухгалтера. Жертвою такого ставлення став і порядок формування забезпечень (резервів), яким, як показує практика, нерідко нехтують. І дарма, адже грамотно складена бухгалтерська (так-так, саме бухгалтерська, аж ніяк не податкова!) звітність дає уявлення про реальне фінансове становище підприємства. Що ж, давайте розберемося, у чому причина такого ставлення, і з’ясуємо, як правильно відображати нарахування відпускних — сум, які визнають у зобов’язаннях, формуючи те саме забезпечення
Чи потрібно створювати резерв відпускних
Ми не даремно задалися таким питанням. Ні для кого не секрет, що створення забезпечення (резерву) під відпускні — вимога насамперед бухгалтерська та з податковим обліком пов’язана лише опосередковано. Саме тому тема цієї розмови викликає в бухгалтерів цілком виправданий скепсис. Адже головне — вчасно й у повному обсязі сплатити податки, а з бухобліком простіше — усе одно ніякої відповідальності. Частково це правда — за ведення бухобліку з порушенням установленого порядку та відображення неправдивих даних до фінансової звітності передбачено єдиний і досить символічний адмінштраф за ст. 1642 КпАП — від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн)1 і, що найголовніше, його вповноважена накладати тільки Держфінінспекція (КРУ). Це означає, що згадана відповідальність «якщо щось не так» у бухобліку загрожує тільки одержувачам бюджетних коштів. І все ж ми б не стали дивитися на ситуацію виключно через призму загрозливих штрафів, оскільки фінансова звітність для багатьох — річ досить відповідальна. Тому розглянемо, як усе зробити правильно.
Отже, згідно з п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання», забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Причому в п. 13 того ж П(С)БО 11 прямо сказано: забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпускних працівникам. Схожу норму ви знайдете й у п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам»: «Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді».
Забезпечення створюють, якщо одночасно виконуються такі умови (п. 14 П(С)БО 11 , п. 14 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»):
внаслідок минулих подій виникає зобов’язання, погашення якого, як очікується, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють економічні вигоди;
Чи працює все сказане вище щодо відпусток? Як правило, так.
По-перше, роботодавець зобов’язаний надати й оплатити щорічну відпустку (ст. 74 КЗпП, ст. 2 Закону про відпустки): наявне очікування вибуття ресурсів, необхідне для виконання поточного зобов’язання внаслідок минулої події (працевлаштування працівника).
По-друге, нескладно достовірно оцінити обсяги вибуття, оскільки відомі тривалість відпусток працівників і їх зарплата.
По-третє, (якщо говорити про визначення терміна «забезпечення») зрозуміло, що роботодавцю невідома точна сума витрат і точний час їх понесення (графік відпусток, ураховуючи гнучкий характер його коригування, навряд чи варто розглядати як контраргумент).
Варто також відзначити: економічна суть формування резерву полягає в тому, щоб рівномірно перерозподілити витрати на оплату відпусток протягом року і тим самим не спотворити звітність, зокрема в періодах пікових виплат, наприклад, влітку.
Отже, під відпускні слід створювати забезпечення (він же резерв), і це обумовлено не тільки здоровим глуздом, а й вимогами П(С)БО. Для цього використовують субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток». Суми створених забезпечень визнаються витратами (п. 13 П(С)БО 11) з відображенням їх за дебетом рахунків обліку витрат на оплату праці (23, 91–94). До речі, такої ж точки зору дотримується й Мінфін — див. лист від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321.
Зверніть увагу!
Суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, не створюють забезпечення на виплату відпусток, а визнають відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення (п. 8
П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»).
Під які відпустки створюють резерв
Ми вже наводили норму з п. 7 П(С)БО 26. У ній сказано, що забезпечення формують для виплат за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню. Як відомо, накопичуються тільки щорічні відпустки (основна та додаткові), а також додаткові відпустки працівникам із дітьми. Решта відпусток (навчальні, творчі, соціальні) не накопичуються, отже, під них резерв не створюють. Це й зрозуміло, адже спланувати їх надання та оплату досить проблематично.
Розрахунок резерву
Порядок розрахунку пояснює Інструкція № 291. У ній сказано, що забезпечення визначають як добуток фактично нарахованої суми зарплати працівникам за місяць на відсоток резервування (Крезерв). Останній обчислюють як частку від ділення річної планової суми на оплату відпусток (Оплан) до загального річного планового фонду оплати праці ( ФОПплан):
Крезерв = Оплан : ФОПплан
Плановий ФОП (ФОПплан) визначають з урахуванням фактичної кількості працівників та їх зарплати згідно зі штатним розкладом, норми виробітку та запланованого зростання (зниження) цих показників.
Планові відпускні (Оплан) розраховують виходячи із середньої тривалості відпусток працівників і планової середньоденної зарплати, яку обчислюють шляхом ділення планового ФОП на кількість календарних днів у календарному році за мінусом святкових і неробочих днів (такі дні перераховані в ст. 73 КЗпП ).
Як бачимо, коефіцієнт (відсоток) резервування визначають раз на рік на підставі планових показників оплати праці.
А ось розрахунок резерву проводять щомісяця (Інструкція № 291). Причому зауважте: у ньому слід урахувати також суму ЄСВ, що нараховується на фонд оплати праці (КЄСВ). Таку вимогу містить Інструкція № 291, на цьому ж наполягає й Мінфін у згаданому вище листі від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321. Тому формула для визначення суми місячного резерву буде виглядати так:
Резерв = ЗПміс × КЄСВ × Крезерв ,
де:
ЗПміс — фактичний фонд оплати праці за поточний місяць;
КЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: (100% + ставка ЄСВ) : 100%;
Крезерв — коефіцієнт (відсоток) резервування.
Водночас варто врахувати ще пару нюансів. Оскільки ставка для нарахування ЄСВ на зарплату інвалідів (8,41%) істотно нижче, ніж для решти працівників, суму резерву для таких співробітників варто визначати окремо. Також окремий резерв варто формувати для групи працівників, витрати на оплату праці яких відображають на різних рахунках обліку витрат (23, 91–94).
У разі якщо зарплата перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ — 17-кратний розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб (на сьогодні — 19499 грн), із суми перевищення ЄСВ, як відомо, не сплачують. Тому якщо суми перевищення істотні (для того щоб ними знехтувати), для працівників із великою зарплатою резерв також слід розраховувати окремо. Тоді формула матиме такий вигляд:
Резерв = (ЗПміс + МВ × КП × КЄСВ) × Крезерв ,
де:
МВ — максимальна величина бази нарахування ЄСВ;
КП — кількість працівників, зарплата яких перевищила зазначену максимальну величину.
Розглянемо приклад.
Приклад
У квітні 2013 р. працівникам підприємства була нарахована зарплата в сумі 120 тис. грн, із них:
Підприємству присвоєно 15-й клас професійного ризику виробництва (ставка ЄСВ — 37%). Зарплата жодного з працівників не перевищувала максимальну величину бази нарахування ЄСВ.
Річний плановий фонд оплати праці — 1500тис. грн.
Середня тривалість відпусток працівників — 27 к. дн.
Проведемо необхідні розрахунки:
1) Оплан = 27 к. дн. × (1500000,00 грн :355 к. дн.) = 114084,51 грн;
2) Крезерв = Оплан : ФОПплан = 114084,51 грн : 1500000,00 грн = 0,0761;
3) КЄСВ = (100% + 37%) : 100% = 1,37;
4) Резерв (для робітників) = ЗПміс × КЄСВ × Крезерв = 80000,00 грн × 1,37 × 0,0761 = 8340,56 грн;
5) Резерв (для адмінперсонала) = 40000,00 грн × 1,37 × 0,0761 = 4170,28 грн.
Бухгалтерський облік і коригування резервів
Як ми вже підкреслювали, суми створених забезпечень (резервів) відпусток визнають витратами (п. 13 П(С)БО 11) і відображають кореспонденцією Дт 23, 91–94 Кт 471. Нарахування резерву документально оформляють бухгалтерською довідкою, у якій наводять необхідні розрахунки.
Сформований резерв списують на оплату відпусток, компенсацій за невикористану відпустку (Дт 471 Кт 661) і, як ми вже з’ясували, на сплату ЄСВ, нарахованого на суми таких відпускних і компенсацій (Дт 471 Кт 651).
Якщо резерву не вистачає на покриття всіх витрат, суму перевищення відносять прямо на витрати — Дт 23, 91–94 Кт 661, 651.
Разом із тим не варто забувати, що забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою, тому періодично, на дату балансу, його необхідно переглядати та коригувати в бік збільшення або зменшення (п. 18 П(С)БО 11). Якщо ймовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань відсутня, суму забезпечення зменшують, відсторнувавши проводку Дт 23, 91–94 Кт 471. Якщо, навпаки, резерву не вистачає, його донараховують тією ж проводкою. Причиною коригування може стати зміна планових показників оплати праці, чисельності працівників, збільшення тривалості відпусток тощо.
Вважаємо, цілком припустимо з метою коригування використовувати механізм інвентаризації забезпечень відпусток, закладений у п. 11.10 Інструкції № 69. Для цього на дату балансу слід визначити кількість невикористаних днів відпустки кожним працівником станом на кінець звітного періоду та помножити отриманий результат на середньоденну зарплату з урахуванням нарахованого ЄСВ. Середньоденну зарплату визначають згідно з Порядком № 100: фактично нараховану зарплату за 12 місяців, що передують місяцю коригування резерву, ділять на кількість календарних днів у такому періоді (за виключенням святкових і неробочих днів).
Однак такий розрахунок досить громіздкий, тому на практиці його, швидше за все, доцільно проводити лише під час річної інвентаризації забезпечень. Квартальне ж коригування є сенс проводити на підставі наведеного вище розрахунку, підставивши в нього уточнені показники:
Скоригований резерв =
ЗПквартал × КЄСВ × Оплан : ФОПплан ,
де:
ЗПквартал — фактичний фонд оплати праці за квартал;
КЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ;
Оплан — скориговані планові відпускні (з урахуванням переглянутих показників середньої тривалості відпусток і планової середньоденної зарплати);
ФОПплан — скоригований річний плановий фонд (з урахуванням переглянутих показників оплати праці та планової кількості працівників).
Податковий облік
Тут, як ви розумієте, найголовніше питання — чи визнавати податкові витрати за фактом створення резерву? Щоб дати на нього відповідь, звернемося до пп. 14.1.27 ПКУ. Відповідно до нього, витрати — сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, понесених у зв’язку зі здійсненням госпдіяльності, у результаті чого відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення чи розподілу власником.
Як бачимо, у визначенні наведені ті ж критерії визнання витрат, які згадуються в п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та п. 6 П(С)БО 16 «Витрати». Ми вже з’ясували, що під час створення забезпечення зобов’язання збільшуються, тому суми створених забезпечень слід ніби визнавати витратами не лише в бухгалтерському, а й у податковому обліку.
На те, що під час створення резерву в платника податків мають виникати податкові витрати, указує й ст. 138 ПКУ. Нагадаємо, вона ділить витрати на дві категорії:
1) витрати операційної діяльності;
2) інші витрати.
Перші формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і визнаються витратами в періоді визнання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг (п. 138.4 ПКУ). Причому така собівартість формується за рахунок видатків, склад яких визначається згідно з положеннями (стандартами) бухобліку (пп. 14.1.228 ПКУ).
Другі за п. 138.5 ПКУ визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були понесені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.
Отже, якщо читати норми ПКУ буквально, можемо прийти до такого висновку: під час створення резерву на оплату відпусток виробничого персоналу (Дт 23) у податковому обліку слід визнати витрати в періоді, у якому буде отримано дохід від реалізації продукції (робіт, послуг)2. Забезпечення під відпустки адмінперсоналу, працівників, пов’язаних зі збутом тощо (Дт 91–94 ) визнаються витратами періоду, у якому вони були здійснені.
Однак не все так просто! Насправді відобразити податкові витрати за фактом створення резерву, незважаючи на здавалося б чіткі вказівки ПКУ, судилося, мабуть, тільки дуже сміливим платникам податків.
По-перше, як ми говорили на самому початку статті, резерв відпусток — поняття все-таки бухгалтерське, про яке в ПКУ немає ні слова.
По-друге, податковий облік, на відміну від бухгалтерського, апріорі не може бути побудований на суб’єктивних судженнях (допустив недоплату — сплати штраф), а забезпечення все-таки формується на базі орієнтовних (планових) показників.
По-третє, резерв необхідно переглядати на дату балансу, а значить коригувати витрати. Напевно, не варто й пояснювати, якою буде реакція перевіряючих, якщо таке коригування спроектувати на податковий облік.
По-четверте, податківці напевно будуть апелювати до того, що відпускні входять до фонду оплати праці, а коли так — витрати по ним необхідно відображати згідно з прямою нормою з п. 142.1 ПКУ — за фактом нарахування самої виплати.
Тому рекомендуємо все ж бухопераціі з резервом на податковий облік не переносити. Принаймні, поки не з’явиться хоч якесь офіційне роз’яснення з цього приводу.
І останнє. Якщо ви дотримуєтеся обережного підходу, не забудьте, що різниця між балансовою вартістю забезпечення та податковою базою зобов’язання, яка дорівнюватиме нулю (адже витрати під час створення забезпечення в податковому обліку не визнаємо), призведе до появитимчасової податкової різниці, що підлягає відрахуванню. Згідно з П(С)БО 17 «Податок на прибуток», добуток такої тимчасової податкової різниці та ставки податку на прибуток (у загальному випадку — 19%) визнають відстроченим податковим активом і відображають у рядку 1045 активу Балансу (Звіту про фінансовий стан)3.
Як відобразити резерв відпусток
у фінансовій звітності
Забезпечення відображають у пасиві Балансу (Звіту про фінансовий стан): довгострокові — у рядку 1520, а поточні — 1660. Теоретично, звичайно, резерв відпусток може формуватися як довгострокові зобов’язання, тобто зобов’язання, які планується погасити через більш ніж дванадцять місяців із дати балансу. Однак чинний механізм розрахунку резерву передбачає щомісячний порядок його нарахування на базі річних планових показників. Іншими словами, під час формування резерву підприємство виходить із допущення, що його буде використано протягом звітного року. Таким чином, забезпечення відпусток має відображатися виключно в рядку 1660 «Поточні зобов’язання».
У примітках до фінансової звітності розкривають інформацію про:
Суб’єкти малого підприємництва, крім тих, хто веде спрощений облік доходів і витрат, у Балансі
(ф. № 1-м)4 відображають забезпечення по рядку 430.
Геннадій ВАСИЛЬЄВ,
головний редактор
газети «Інтерактивна бухгалтерія»
Список використаних нормативно-правових актів:
КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення.
КЗпП — Кодекс законів про працю України.
ПКУ — Податковий кодекс України.
Закон про відпустки — Закон України «Про відпустки» від 15.11.1996 р. № 504/96-ВР.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291.
Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100.
Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.1994 р. № 69.
1 За повторне порушення протягом року штраф складе від 10 до 20 НМДГ (від 170 до 340 грн).
2 Щоправда, у податківців стосовно цього дуже специфічна думка. У підкатегорії 110.07.17 ЄБПЗ вони стверджують, що відпускні не можуть входити до собівартості реалізованої продукції та обов’язково повинні включатися до складу інших витрат. Подробиці — у статті «Щорічні відпустки: надаємо, оформлюємо, обчислюємо», опублікованій у поточному номері.
3 Додаток 1 до НП(С)БО 1.
4 Додаток 1 до П(С)БО 25.