В даній статті проаналізуємо проблематику оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі товару. При цьому безоплатна передача буде розглядатись у загальному розумінні, тобто як така, що не пов’язана з господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пп. «а» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з
постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ
постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи
дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Підпунктом «в» цієї ж норми встановлено, що постачанням товарів
також вважається будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів,
якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню).
З наведеного вище випливає, що безоплатна передача товару вважається його постачанням і це не викликає жодних сумнівів. Однак детальніший аналіз згаданих вище норм ПКУ показує, що в плані оподаткування не все так однозначно.
Так, пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ прирівнює безоплатну передачу майна до постачання за наявності ключової умови – якщо платник податку у разі придбання такого майна мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту.
Однак слід звернути увагу на те, що пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ лише розширює коло операцій, які вважаються постачанням, оскільки вживається зі сполучником «також». При цьому в основному визначенні терміна «постачання товарів» в пп. 14.1.191 термін «дарування» вживається самостійно, без будь-яких прив’язок до податкового кредиту.
У зв’язку з цим виникають наступні питання.
Ситуація 1. Товар було придбано з метою безоплатної передачі, тобто на цілі, не пов’язані з господарською діяльністю платника податку. У зв’язку з цим сплачені постачальнику суми ПДВ не були віднесені до складу податкового кредиту. Чи виникає в такому випадку необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при безоплатній передачі?
У світлі положень пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ така операція не повинна вважатися постачанням, оскільки при придбанні товару платник податку не мав права на податковий кредит.
Водночас, як уже зазначалося, пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ лише розширює коло операцій, які вважаються постачанням товару, а в пп. 14.1.191 термін «дарування» вживається самостійно, без будь-яких прив’язок до податкового кредиту.
У зв’язку з цим, на нашу думку, навіть якщо при придбанні товару податковий кредит не було сформовано, при його безоплатній передачі виникає необхідність нарахування податкових зобов’язань, оскільки така операція є постачанням товару в загальному розумінні цього поняття, наведеному в пп. 14.1.191 ПКУ.
Ситуація 2. Товар було придбано для цілей господарської діяльності, а сплачені постачальнику суми ПДВ були віднесені до складу податкового кредиту. Чи необхідно в даному випадку здійснити подвійне нарахування податкових зобов’язань з ПДВ:
перший раз – з метою коригування податкового кредиту, визнаного під час придбання товару;
другий раз – у зв’язку з фактом безоплатної передачі?
В описаній ситуації наявні підстави для одночасного застосування декількох норм.
З одного боку, така безоплатна передача цілком відповідає терміну «постачання товарів» згідно з пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ (в момент придбання товару суми ПДВ віднесені до складу податкового кредиту). Отже, виникає необхідність нарахування податкових зобов’язань за фактом безоплатної передачі.
Відповідно до абз. 5 п. 188.1 ПКУ у разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну,
у межах дарування, в рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку,
база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
З іншого боку, в такій ситуації одночасно вступають в силу положення іншої норми, а саме пп. «г» п. 198.5 ПКУ, відповідно до якого платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з
бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Як вказано в п. 189.1 ПКУ, у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 цього Кодексу
база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а
за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.
Як бачимо, згадані норми передбачають застосування навіть різної бази оподаткування:
– відповідно до абз. 5 п. 188.1 ПКУ база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін;
– відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ база оподаткування визначається виходячи з вартості придбання.
Підстав, які б дозволили уникнути застосування положень обох норм одночасно, ми не вбачаємо, оскільки кожна з подій має самостійний характер і регулюються вони окремими нормами ПКУ.
Таким чином, якщо під час придбання товару платник податку включив суму ПДВ до складу податкового кредиту, то під час його безоплатної передачі необхідно:
1) нарахувати податкові зобов’язання виходячи з вартості придбання товарів на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ (така операція має на меті коригування відображеного раніше податкового кредиту);
2) нарахувати податкові зобов’язання виходячи із звичайної ціни за фактом безоплатної передачі товару на підставі абз. 5 п. 188.1 ПКУ.
Як бачимо, навіть проста операція з безоплатної передачі товару має специфічні нюанси в непростому Кодексі.
Наприкінці хотілось би звернути увагу на те, що податкові органи в даному питанні поки що займають досить лояльну позицію. У своїх роз’ясненнях з Єдиної бази податкових знань вони не розділяють напрямки використання товарів при їх безоплатній передачі – для цілей господарської діяльності (наприклад, з рекламною метою) чи ні (звичайний подарунок). Податківці вказують на необхідність нарахування податкових зобов’язань та відсутність потреби в коригуванні податкового кредиту. За такого підходу у виграшному положенні залишаються ті платники податку, які при придбанні товару включають суми ПДВ до складу податкового кредиту незважаючи на те, що фактично використання таких товарів у господарській діяльності не очікується.
Сергій Кучеренко
аудитор
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Дата підготовки 30.04.2013