Як утримується ПДФО з лікарняних за рахунок коштів ФСС? Процедура оподаткування ПДФО лікарняних, які нараховуються за рахунок підприємства (за перші 5 днів), як правило, питань не викликає. А от у випадку, коли їх фінансування відбувається за рахунок Фонду соціального страхування (далі – ФСС), не завжди все зрозуміло та достатньо врегульовано.
Оскільки ПКУ не встановлює спеціального порядку оподаткування таких сум, воно повинно відбуватись за загальними правилами. Однак іноді все ж таки виникають питання щодо процедури утримання та сплати податку. Зокрема, це стосується випадків затримки отримання фінансування від ФСС. Така затримка може виникати як за рахунок несвоєчасного подання заяви-розрахунку підприємством, так і за рахунок власних причин ФСС.
Питання щодо процедури утримання та сплати ПДФО виникають, зокрема, у ситуаціях, коли фінансування від ФСС не надійшло до дати виплати заробітної плати або якщо працівник перебував на лікарняному тривалий час і взагалі не мав зарплати за певні місяці.
Спробуємо розібратись з вказаними питаннями.
Пунктом 1 ст. 35 Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням» від 18.01.2001 року № 2240-ІІІ (далі – Закон № 2240) встановлено, що допомога по тимчасовій непрацездатності надається застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, яке повністю або частково компенсує втрату заробітної плати (доходу).
Таким чином, виплати за листками непрацездатності з метою обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати та включаються до складу місячного оподатковуваного доходу платника податку. Утримання ПДФО повинно здійснюватись під час нарахування такого доходу працівнику. До такого ж висновку дійшли й органи податкової служби у листі ДПАУ від 15.04.2011 року №4636/5/17-0716.
Відповідно до п. 1 ст. 51 Закону № 2240 підставою для призначення допомоги по тимчасовій непрацездатності є виданий у встановленому порядку листок непрацездатності. Таким чином, нарахування лікарняних може бути здійснене тільки після пред'явлення працівником листка непрацездатності.
Виплата лікарняних відбувається у найближчий після дня призначення допомоги строк, установлений для виплати заробітної плати (ст. 52 Закону №2240).
Згідно п. 1 ст. 21 Закону № 2240 для отримання фінансування лікарняних за рахунок ФСС підприємство складає заяву-розрахунок, що містить інформацію про нараховані застрахованим особам суми матеріального забезпечення. Фінансування страхувальників-роботодавців здійснюється протягом десяти робочих днів після надходження заяви.
Враховуючи вказане, сума лікарняних повинна оподатковуватися ПДФО в момент нарахування такого доходу, незалежно від факту отримання коштів від ФСС. У даному випадку мається на увазі саме утримання ПДФО, а не його сплата до бюджету. Підпунктом 168.1.2 ПКУ встановлено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Проте відповідно до пп. 168.1.5 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Отже, за загальним правилом ПДФО з суми лікарняних утримується під час їх нарахування та сплачується до бюджету одночасно з їх виплатою працівнику. Якщо лікарняні нараховуються, але не виплачуються працівнику, ПДФО підлягає сплаті до бюджету протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця. Тепер розглянемо процедуру утримання та сплати ПДФО у випадках, визначених на початку цієї статті.
Якщо на час виплати заробітної плати за період, в якому працівник хворів, кошти від ФСС на рахунок підприємства ще не надійшли, то деякі підприємства утримують та сплачують ПДФО з лікарняних за рахунок заробітної плати.
За такою схемою, якщо станом на дату виплати заробітної плати кошти від ФСС на рахунок підприємства ще не надійшли, ПДФО, утриманий з суми лікарняних, сплачується до бюджету із суми такої заробітної плати. Тобто працівнику виплачується сума заробітної плати, що зменшена на суму ПДФО, яка складається із суми ПДФО, утриманого із заробітної плати, та ПДФО, утриманого з суми нарахованих, але не виплачених лікарняних.
Зазначений варіант, на нашу думку, є не зовсім правильним, виходячи з наступного.
У разі якщо на час виплати заробітної плати кошти від ФСС на рахунок підприємства ще не надійшли (не настав строк або ФСС затримує виплату), то такі кошти, відповідно, не будуть й виплачені працівнику. Оскільки дохід у вигляді лікарняних працівнику не виплачується, то на підставі пп. 168.1.2 ПКУ обов'язку сплати ПДФО з суми нарахованих лікарняних в момент виплати заробітної плати також не виникає.
Крім того, за умови сплати ПДФО з заробітної плати підприємство повинно було б в повному обсязі видати працівнику суму коштів, які надійдуть від ФСС. Однак на практиці у разі виплати доходу працівнику за рахунок коштів ФСС, що надійшли на рахунок підприємства, під час такої виплати банки на підставі пп. 168.1.2 ПКУ вимагають утримання з суми такого доходу ПДФО, незважаючи на те, що такий податок вже був попередньо сплачений із коштів заробітної плати. В такій ситуації підприємство вимушене сплачувати ПДФО двічі: перший раз за рахунок заробітної плати, другий раз під час виплати лікарняних, а працівник недоотримує свій дохід.
Як висновок, найправильнішим виглядає варіант сплати ПДФО лише після зарахування грошових коштів від ФСС та за їх рахунок.
У той же час, якщо фінансування від ФСС не надходить до настання крайніх строків сплати ПДФО, які передбачені пп. 168.1.5 ПКУ, з метою уникнення штрафних санкцій підприємству все ж таки доцільно сплатити ПДФО. Однак в цьому разі підприємству доведеться сплатити ПДФО за свій рахунок.
У листі від 16.03.2011 р. № 01-16-506 Виконавча дирекція Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності вказала, що не заперечує щодо перерахування роботодавцем ПДФО за рахунок власних коштів з подальшою компенсацією цих витрат за рахунок коштів Фонду з окремого рахунку на розрахунковий рахунок страхувальника, проте не вправі надавати роз'яснення з питань сплати податків та інших обов'язкових платежів. Також у листі зазначено, що Виконавча дирекція Фонду звернулася до Державної податкової адміністрації та Міністерства соціальної політики з проханням надати роз'яснення щодо правомірності здійснення роботодавцями сплати податків та інших платежів, визначених законодавством України, з власного рахунку та їх подальшої компенсації з окремого рахунку.
У свою чергу, ДПСУ на питання щодо можливості перерахування за власний рахунок підприємства ПДФО з суми лікарняних чіткої відповіді не дала. У листі від 15.04.2011 р. № 4636/5/17-0716 вона лише зазначила, що податковий агент, який нараховує дохід у вигляді суми допомоги по тимчасовій працездатності на користь платника податку, зобов'язаний утримати (нарахувати) податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставки податку, встановлені пунктом 167.1 статті 167 Кодексу, і сплатити (перерахувати) до бюджету податок під час виплати вказаного доходу.
Як бачимо, відповідь ДПСУ аналогічна запропонованому нами вище підходу, але вона не вказує, які мають бути дії підприємства в ситуації, коли настає граничний строк сплати ПДФО, а фінансування від ФСС не надійшло.
На нашу думку, найбільш логічною в даному випадку була б все ж таки сплата ПДФО за власний рахунок підприємства з подальшою компенсацією за рахунок коштів ФСС зі спецрахунку.
Але враховуючи цільовий характер використання коштів ФСС, а також відсутність узгодженої позиції контролюючих органів щодо компенсації зі спецрахунку податку, сплаченого за рахунок підприємства, в таких умовах вважаємо єдиним можливим варіантом утримання сплаченого за рахунок підприємства ПДФО з майбутніх доходів працівника.
Такий же підхід доцільно застосовувати і в ситуації, коли працівник перебуває на лікарняному тривалий час, у зв'язку з чим за цей період у нього відсутній дохід у вигляді заробітної плати. У такому разі при затримці надходження коштів від ФСС підприємство, навіть при бажанні, не змогло б утримати ПДФО з лікарняних за рахунок заробітної плати у зв'язку з тим, що вона за цей період не нараховувалась. А тому при наближенні крайніх строків сплати ПДФО у підприємства не залишається іншого вибору, як сплата податку за власний рахунок, у іншому випадку – на нього чекають штрафні санкції.
Олексій Остапенко
аудитор
Сергій Кучеренко
аудитор
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Дата підготовки 20.06.2013