Відтворення матеріалу у будь-якій формі повністю або частково можливо лише з письмового дозволу газети «Інтерактивна бухгалтерія».
Загальний порядок зарахування
Власне, як такого, порядку зарахування щомісячних авансових внесків у сплату податку на прибуток у ПКУ не описано. Наприклад, для дивідендних авансових внесків у пп. 153.3.3 ПКУ чітко сказано: «…підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів».
Для щомісячних авансів схожої норми немає. В абз. 11 п. 57.1 ПКУ мовиться лише, що розрахована в податковій декларації сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань. Тобто сумою, яку потрібно обов’язково сплатити до бюджету.
Про те, що сума щомісячних авансів зменшить нараховану суму податку на прибуток (який платник відображає в податковій декларації), ми дізнаємося лише з ряд. 13.7 додатка ЗП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213 (далі — Декларація № 1213), та Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872 (далі — Декларація № 872), а також Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку в 2013 році, затвердженої наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1171 (далі — Узагальнююча консультація № 1171). Додатки ЗП в Декларації № 1213та Декларації № 872, відповідно, однакові. Однак, зважаючи на те, що Міндоходів наполегливо рекомендує подавати декларацію за 2013 рік за новою формою, у статті надалі посилатимемося на Декларацію № 872.
Якщо дослівно, то в рядку 13.7 додатка ЗП Декларації зазначено: «Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України».
І наче все логічно, «авансовий», тобто сплачений наперед. Тож «…уранці — гроші, увечері — стільці…». Стільцями в нашому випадку є зменшення нарахованого прибутку за результатами Декларації на суму щомісячних авансів. Тобто, вирахувавши податок на прибуток (ряд. 11 + ряд. 12Декларації) та зменшивши його на податок на прибуток, сплачений за кордоном, дивідендні авансові внески, платник податку може зменшити його на суму раніше нарахованих (а, відповідно, і сплачених) авансів. Питання лише в тім, за який період брати сплачені щомісячні аванси?
Позиція контролерів
Вона відома ще з дати оприлюднення Узагальнюючої консультації № 1171: «Податкове зобов’язання з податку на прибуток, визначене платником у податковій декларації за 2013 рік, зменшується на суму авансових внесків за період січень – грудень 2013 року». Тобто виходять із нарахованої (сплаченої) суми авансових внесків у звітному періоді — у 2013 році. Про це ми писали в матеріалі «Як сплачувати авансові внески: довгоочікувана консультація від ДПСУ. Частина 2. Щомісячні авансові внески з березня 2013 року».
Отже, авансові внески, сплачені за січень–лютий 2014 року, не зменшують податку за 2013 рік, хоча саме вони завершують дванадцятимісячний період (який розпочинається з березня поточного року й триватиме до лютого наступного звітного року включно — абз. 12 п. 57.1 ПКУ).
Наша думка
Беручи до уваги те, що окремої процедури зарахування авансових внесків немає, на наш погляд,авансові внески — це лише переплата з податку на прибуток. Звісно, авансові внески сплачуються на окремий рахунок класифікатора доходів бюджету (для більшості підприємств це код 11024000 «Авансові внески з податку на прибуток приватних підприємств»), але такий код є складовою розділу «11020000 Податок на прибуток підприємств».
Непрямим доказом нашої позиції є назва самого ряд. 13.7 додатка ЗП до Декларації. Вона не містить жодних обмежень, а дозволяє зменшувати податок на прибуток на суму нарахованого авансового внеску відповідно до п. 57.1 й абз. 2 п. 2 підрозділу 4 р. XX ПКУ.
Для підприємств, у яких базовим звітним податковим періодом є рік (такі подаватимуть декларацію в 60-денний строк після закінчення звітного року), узагалі ніяких проблем із такою позицією не повинно бути. Адже аванс за лютий 2014 року потрібно сплатити не пізніше 28.02.2014 р., а граничний строк подання Декларації за 2013 рік — 03.03.2014 р. Тож дванадцятимісячний період нарахування та сплати авансових внесків цілком вписується в таку картину.
Складніше тим, у кого базовим звітним податковим періодом є квартал. Для них граничний строк подання декларації — 10.02.2014 р., а авансовий внесок за лютий 2014 року потрібно сплатити пізніше.
Розуміємо, що більшість підприємств користується рекомендаціями контролерів лише тому, що немає змоги чи бажання доводити свою правоту в суді. Але знайдуться й ті, для кого це буде принципово.
Що робити тим, хто сплачував дивідендні аванси
Відмінності між тлумаченням норм
До 04.08.2013 р. у ПКУ не було прямих норм, за якими б дивідендні та щомісячні аванси пересікалися. З прийняттям Закону України від 04.07.2013 р. № 403-VII у п. 57.1 ПКУ з’явилися нові абзаци, котрі дозволяють зменшувати щомісячні аванси «…на суму сплачених авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів…». А якщо сума цих дивідендних авансів перевищує суму щомісячних авансів, то сума перевищення зараховується в зменшення щомісячних авансових внесків до повного її погашення.
Знову ж таки, здається, що це чітка норма, яка не містить якихось інших варіантів, аніж зарахування дивідендних авансів в оплату щомісячних. Однак Міндоходів так не вважає (лист від 12.09.2013 р. № 17802/7/99-99-19-03-02-17). На їх думку, навіть якщо дивідендні аванси сплачені, платник має й надалі сплачувати узгоджену суму щомісячних авансів, а дивідендний аванс зараховувати в зменшення щомісячних лише за підсумками декларації за 2013 рік. Тобто, розраховуючи базу для обчислення авансових внесків на 2014 рік (березень 2014 р. – лютий 2015 р.), за підходом Міндоходів, виходять з «1/12 нарахованої до сплати суми податку за 2013 рік, зменшеної на суми сплачених у такому році авансових внесків під час виплати дивідендів, а також не врахованих у зменшення податку сум авансових внесків під час виплати дивідендів за попередній рік». Аналогічна позиція висловлена і в підкатегорії 102.15 «ЗІР». Але ж у новій Декларації № 872 прописана зовсім інша формула для розрахунку щомісячних авансових внесків… У рядку 23 Декларації № 872, призначеному для розрахунку щомісячних авансів, не йдеться про віднімання дивідендних авансів, що зменшують податок на прибуток у цьому періоді. Щоправда, не сказано й про додавання сплачених дивідендних авансів у звітному періоді. Тож аргументація, приведена в листі № 17802/7/99-99-19-03-02-17, не витримує критики — самі ж собі суперечать…
Однак ми з таким баченням Міндоходів зарахування дивідендних авансів не згодні. Детальніше свою позицію ми висловлювали в матеріалі «Зарахування дивідендних авансових внесків у рахунок щомісячних: податківці проти».
Як відобразити зарахування в Декларації
Якщо притримуватися нашої позиції в баченні абз.абз. 5 та 6 п. 57.1 ПКУ (тобто зарахування сплачених дивідендних авансів у сплату щомісячних авансів у особовій картці платника), то для того щоб не «задвоїти» ці показники в Декларації (не зменшити оподатковуваний прибуток двічі), потрібно від суми щомісячних авансів у ряд. 13.7 Додатку ЗП Декларації відняти сплачені дивідендні аванси, які були зараховані як щомісячні. У разі якщо результат залишається позитивним — його прописують у ряд. 13.7, якщо щомісячні авансові внески не сплачували через те, що дивідендні повністю їх перекрили, тоді й відображати в ряд. 13.7 не буде чого.
Зверніть увагу!
Згадане вище відображення авансових платежів буде справедливим, лише якщо в особовій картці відбувалося зарахування сплати щомісячних авансів сплаченими дивідендними авансами. Інакше платник податку «своїми руками» завищить суму податку на прибуток за результатами 2013 року.
Що робити з авансовими внесками, якщо за результатами 2013 року — збиток
У разі якщо платник податку на прибуток у 2013 році сплачував авансові внески, але за результатами річної декларації отримав збиток, зменшувати фактично нічого, оскільки прибутку немає. Що в такому випадку робити — не може відповісти й Міндоходів. Принаймні в чинній підкатегорії 102.30.02 «ЗІР» на подібне запитання можна побачити лише таку відповідь: «Вибачте, на дане запитання відповідь в Базі знань відсутня». Аналогічне запитання може виникнути, якщо сума авансових внесків виявиться більшою за податок на прибуток за 2013 рік.
Для дивідендних авансів подібна ситуація передбачена: в Додатку ЗП до Декларації є окремий ряд. 13.5.2 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 13.5 – рядок 13.5.1, переноситься до рядка 13.4 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації за наступний звітний (податковий) період)».
Вважаємо, що в даному випадку потрібно діяти чітко за формулами з Додатка ЗП. Тобто в ряд. 13.7відобразити всю суму нарахованих авансів за січень–грудень 2013 року та перенести її до ряд. 13Декларації. Про подібну ситуацію з авансовими внесками першого кварталу ми розповідали в матеріалі «Чи можна авансові внески І кварталу зарахувати в зменшення податку на прибуток за півріччя».
Також можна скористатися п. 46.4 ПКУ і додати пояснення, що ряд. 13 було заповнено з урахуванням усіх авансових внесків, нарахованих у січні–грудні 2013 року. Адже окремого рядка, який би попередив контролерів на майбутнє, що підприємство має переплату з авансових внесків (а відповідно й переплату з податку на прибуток), Декларація не містить. Можливо, системам (програмам) складання електронної звітності це не «сподобається» і вони сигналізуватимуть про помилку в Декларації. Але ця «помилка» не повинна перешкодити відправці пакету звітності.
В особовому ж рахунку платника податків «висітиме» переплата незалежно від варіантів заповнення Декларації. Вважаємо, що підприємство може скористатися цією переплатою на власний розсуд (повернути на банківський рахунок чи врахувати її в оплату інших податків) (п. 87.1 ПКУ). Щоправда, для зарахування такої переплати міндоходівці, як правило, бажають бачити заяву.
Георгій КЛЯШТОРНИЙ,
бухгалтер-експерт газети «Інтерактивна бухгалтерія»