О рассмотрении письма относительно налогообложения военным сбором доходов физических лиц

       
   Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула лист Незалежної асоціації банків України від 07.08.2014 № 2033-07/08, який надійшов безпосередньо до ДФС України (вхідний від 08.08.2014 № 16786/6) та з Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики листом від 28.08.2014 № 04- 30/10-590 (вхідний № 557/2 від 02.09.2014), щодо оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб та повідомляє таке.
   
   Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» (далі - Закон № 1621) підрозділ 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу доповнено п. 161, яким передбачено, що тимчасово, до 01 січня 2015 року, встановлюється військовий збір.
   
   Відповідно до п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX Кодексу платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу, а саме фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
   
   Об’єктом оподаткування збором є, зокрема, доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX Кодексу).
   
   Законодавство про працю складається з Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП) та інших актів законодавства України, прийнятих відповідно до нього.
   
   Вступаючи у трудові відносини з підприємством, працівники укладають трудові договори.
   
   Згідно із ст. 21 КЗпП трудовий договір - це угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
   
   Водночас слід зауважити, що форми і система оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами (ст. 97 КЗпП).
   
   Визначення поняття «заробітна плата» встановлено в частині першій ст. 94 КЗпП і ст. 1 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі - Закон № 108): це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
   
   Статтею 2 Закону № 108 визначено структуру заробітної плати: основна і додаткова заробітна плата, інші заохочувальні і компенсаційні виплати.
   
   Основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки), яка визначається у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.
   
   Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
   
   Інші заохочувальні та компенсаційні виплати, до яких належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
   
   Також згідно з п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для цілей Розділу IV Кодексу заробітна плата - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до закону.
   
   Використання праці фізичних осіб (виконання робіт, надання послуг) може здійснюватися як на підставі укладеного трудового договору, так і на підставі цивільно-правового договору.
   
   Так, згідно із ст.ст. 837 і 901 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором підряду/договором про надання послуг, які є різновидом цивільно-правових договорів, одна сторона (підрядник/виконавець) зобов’язується виконати роботу/надати послугу, а інша сторона (замовник) оплатити виконання зазначеної роботи/послуги, що у межах бухгалтерського обліку підтверджується первинними документами, зокрема, актами виконаних робіт (актами прийому - передачі).
   
   Тобто, під об’єктом оподаткування військовим збором розуміється дохід, який нараховується (виплачується, надається) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до умов трудового та цивільно-правових договорів та належить до фонду оплати праці. При цьому слід зауважити, що такий дохід визначається без вирахування сум податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, тощо.
   
   Щодо застосування норми п. 164.5 ст. 164 Кодексу під час оподаткування військовим збором нарахованого доходу у негрошовій формі.
   
   Статтею 94 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) визначено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
   
   Підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України (ст. 5 Закону № 996).
   
   Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону № 996).
   
   Норми п. 164.5 ст. 164 Кодексу застосовуються під час нарахування доходу у будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб.
   
   Крім того, нормами п. 161 підрозділу 10 Кодексу застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ст. 164 Кодексу, не передбачено.
   
   Також відповідно до п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX Кодексу нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ, за ставкою, визначеною п.п. з цього пункту.
   
   Зокрема, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодексу передбачено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні
   
   документи на виплату доходу лише за умови одночасного поданій розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
   
   Отже, банками під час приймання платіжних документів на виплату оподатковуваного військовим збором доходу необхідно враховувати умови, визначені п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодексу.
   
   Щодо виплати середнього заробітку працівнику, який проходить військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, то слід повідомити таке.
   
   Статтею 2 Закону № 108 визначено структуру заробітної плати, до складу якої, зокрема, віднесено додаткову заробітну плату, що включає гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством.
   
   Так, гарантії для працівників на час виконання державних або громадських обов’язків передбачено ст. 119 КЗпП, згідно з якою на час виконання державних або громадських обов’язків, якщо за чинним законодавством України ці обов’язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку.
   
   Також відповідно до частини другої ст. 39 Закону України від 25 березня 1992 року № 2232-ХІІ «Про військовий обов’язок і військову службу» за громадянами України, які проходять військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи (посада), середній заробіток на підприємстві, в установі, організації незалежно від підпорядкування та форм власності.
   
   Тобто, нарахування середнього заробітку на час виконання державних або громадських обов’язків є гарантійною виплатою, входить до складу додаткової заробітної плати та є об’єктом оподаткування військовим збором на загальних підставах.
   
   Також зауважуємо, що відповідно до п.п. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 Кодексу дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з п.п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 Кодексу, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням.
   
   Відповідно до п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Кодексу додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу), то відповідно не є об’єктом оподаткування військовим збором.
   
   Щодо оподаткування військовим збором заробітної плати за період до 03.08.2014 та після 03.08.2014.
   
   Закон № 1621 набрав чинності з 03 серпня 2014 року. Згідно зі ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
   
   Оскільки Закон № 1621 набрав чинності з 03.08.2014, а податковий агент зобов’язаний утримати військовий збір при нарахуванні доходів, визначених у п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX Кодексу, то нараховані до 03.08.2014 доходи, але виплачені після 03.08.2014, не підлягають оподаткуванню військовим збором. Водночас суми доходів, нараховані після 03.08.2014 за період до 03.08.2014, підлягають оподаткуванню військовим збором на загальних підставах.
   
   Згідно із п.п. 4 п. 4 Положення про Державну казначейську службу України, затвердженого Указом Президента України від 13 квітня 2011 року № 460/2011, відкриття та закриття рахунків поточного бюджетного періоду, відкриття рахунків наступного бюджетного періоду здійснює Державна казначейська служба України.
   
   З метою зарахування надходжень до загального фонду державного бюджету Державною казначейською службою України, починаючи з 06 серпня 2014 року, відкрито рахунки за кодом класифікації доходів бюджету 11011000 «Військовий збір».
   
   Інформацію про реквізити рахунків для сплати в розрізі територіально - адміністративних одиниць України оприлюднено на веб-порталі в рубриці «Бюджетні рахунки» (http://minrd/gov/ua/byudjetni-rahunki).
   
   За ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) військового збору до податкових агентів застосовується фінансова відповідальність (у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені) та адміністративна відповідальність.
   
   Так, ст. 127 Кодексу передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
   
   Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відс., вчинені втретє та більше - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків.
   
   Зазначені штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами Кодексу.
   
   Крім того, відповідно до ст. 129 Кодексу у день настання строку погашення податкового зобов’язання нараховується пеня із розрахунку 120 відс. річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів.
   
   Разом з тим, відповідно до п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 Розділу XX ; Кодексу об’єктом оподаткування військовим збором є, зокрема, виграш в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
   
   Згідно із п. 170.6 ст.170 Кодексу податковим агентом платника податку під час нарахування (надання) на його користь доходу у вигляді призів (виграшів) у лотерею чи в розіграші, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).
   
   Основні засади державного регулювання лотерейної сфери в Україні встановлено Законом України від 06 вересня 2012 року № 5204-VI «Про державні лотереї в Україні» (далі - Закон № 5204), яким, зокрема, визначено, що оператор державних лотерей - юридична особа - суб’єкт підприємницької діяльності, що одержала право на проведення державних лотерей у порядку, визначеному цим Законом; розповсюджувач державної лотереї - юридична або фізична особа, яка за дорученням оператора державних лотерей здійснює у сукупності або окремо прийняття ставок безпосередньо у гравців, виплату призів, а також інші операції, пов’язані з розповсюдженням державних лотерей.
   
   При цьому, п. 4 ст. 6 Закону № 5204 встановлено, що ведення та подання статистичної та бухгалтерської звітності щодо проведення державних лотерей, руху лотерейних білетів та коштів у порядку, визначеному законодавством, забезпечують оператори державних лотерей.
   
   Голова

І. О. Білоус