Вопрос о налоговых последствиях в части НДС в случае получения предприятием ошибочно перечисленных денежных средств периодически становится предметом дискуссии в бухгалтерско-юридических кругах.
Большинство бухгалтеров отстаивают позицию, что ошибочно полученные денежные средства не включаются в базу обложения НДС только в случае, когда:
ссылаясь при этом на позицию ГФСУ, которая изложена, в частности, в индивидуальной налоговой консультации от 15.03.2019 г. № 1069/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Однако, так уж ли соответствует позиция фискального органа нормам Налогового кодекса Украины (далее по тексту – НКУ)? Об этом ниже.
Комментировать ссылки на Указ Президента «О мерах нормализации платежной дисциплины в народном хозяйстве Украины» от 16.03.1995 г. № 227/95, которым предусматривался срок возврата ошибочно полученных средств на протяжении 5-ти дней, я даже не буду, поскольку он утратил силу еще 21 июня 2018 года.
Таким образом, по состоянию на сегодня нет ни одного нормативно-правового акта, предусматривающего обязанность предприятия возвратить ошибочно полученные денежные средства в течение какого-либо времени после их получения (3 или 5 дней).
Что касается наличия/отсутствия договорных отношений между предприятиями, то они никак не могут считаться определяющим фактором в целях возникновения у плательщика налога обязательства по составлению налоговой накладной.
Статья 185 НКУ предусматривает, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (экспорт, импорт и перевозки людей и багажа мы сознательно не упоминаем, поскольку они не имеют отношения к ситуации, которая рассматривается в данной статье).
В соответствии с пунктом 187.1 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, которая приходится на налоговый период, в течении которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
Ключевым аспектом, на который хочется обратить внимание всех читателей, является формулировка «дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в оплату товаров/услуг, подлежащих поставке».
В контексте положений уже процитированной статьи 185 НКУ, это означает, что полученные денежные средства будут считаться датой возникновения налоговых обязательств по НДС, вследствие которых предприятие обязано будет составить налоговую накладную и подать ее на регистрацию в Единый реестр налоговых накладных, исключительно в случаях, когда условиями сделки между предприятиями эти средства имеют статус именно авансового платежа за продукцию, которая будет отгружена в будущем.
То есть, простого наличия договорных взаимоотношений между предприятиями будет недостаточно для выписки и регистрации налоговой накладной в связи с получением денежного платежа, требуется, чтобы на момент получения таких средств у предприятия-получателя платежа были обязательства по поставке товара в пользу плательщика.
В противном случае отсутствуют как объект налогообложения, так и дата возникновения налоговых обязательств по НДС, поскольку у получателя на дату получения денежных средств отсутствуют обязательства по поставке в будущем товаров/услуг.
Противники подобной правовой позиции, в том числе представители ГФСУ, издавшие индивидуальную налоговую консультацию от 15.03.2019 г. № 1069/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, фактически «подводят» добросовестных плательщиков налога под финансовую, административную и уголовную ответственность.
Вы, скорее всего, спросите «Почему»?
Обязательными реквизитами налоговой накладной являются, в том числе, номенклатура товаров/услуг, их количество, объем, цена без учета НДС, код товара согласно УКТЗЕД/услуг согласно ГКПУ.
При отсутствии у получателя денежных средств обязательств по поставке товаров/услуг в будущем, такой получатель объективно не имеет возможности заполнить все реквизиты налоговой накладной, даже если он будет не согласен с автором данной статьи и захочет все таки «подстраховаться» и составить, зарегистрировать налоговую накладную.
То есть, он фактически просто заполнит налоговую накладную в произвольном порядке.
В соответствии со статьей 44 НКУ, плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объекта налогообложения и/или налоговых обязательств на основании первичных документов, также плательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности (а регистрация налоговой накладной прямо влияет на показатели в декларации по НДС) на основании данных, не подтвержденных первичными документами. При этом обращаем Ваше внимание, что банковская выписка не является первичным документом в понимании Закон Украины «Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине».
Также ответственность за подделку официального документа (а заведомое отображение в налоговой отчетности информации, неподтвержденной первичными документами является именно подделкой), который выдается или заверяется предприятием предусматривается статьей 358 Уголовного кодекса Украины и статьей 1642 Кодекса Украины об административных правонарушениях.
Подводя итог, хотелось бы обратить внимание плательщиков налога на то, что позиции ГФСУ постоянно меняются в ту, или иную сторону, а ответственность должностных лиц предприятий остается без изменений, поэтому рекомендуем все-таки оперировать не субъективным мнением сотрудников ГФС Украины, отображенным в адресной индивидуальной налоговой консультации, а положениями НКУ.
Артем Устюгов, ведущий юрист налоговой практики MORIS GROUP.