Во исполнение требований абз. 2 п. 152.3 НКУ налогоплательщики за I квартал 2012 года должны представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия не только по новой форме, но также с новым приложением ОК с отражением в нем доходов и расходов плательщика налога на прибыль в разрезе контрагентов – плательщиков единого налога.
Об этом «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» рассказывал в статье «Перечни доходов и расходов в разрезе контрагентов – плательщиков единого налога». При анализе данного приложения возникает вполне естественный вопрос: существует ли прямая увязка показателей приложения ОК с другими формами отчетности? Если отвечать кратко, скажем, что совпадать показатели могут лишь в редких случаях. Более подробную аргументацию «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» изложит в данном материале, сравнивая порядок отражения показателей в приложении ОК, форме № 1ДФ и декларациях плательщиков единого налога. При этом для сравнения интерес представляет раздел II «Перечень расходов в разрезе контрагентов – плательщиков единого налога» приложения ОК.
Прежде всего, необходимо отметить, что для совпадения сумм показателей различных форм отчетности должны соблюдаться следующие требования, в частности:
1. В сравниваемых отчетах должны отражаться одни и те же операции (в одинаковых суммах).
2. Дата их отражения в отчетах должна совпадать.
3. Налоговый период по формам отчетности должен быть сопоставим.
В дальнейшем рассматривать сопоставимость будем с учетом упомянутых выше факторов.
Приложение ОК и форма № 1ДФ
Обе формы отчетности представляются в налоговый орган плательщиком налога на прибыль.
1. Перечень операций
В приложении ОК отражаются операции по приобретению товаров (работ, услуг) от плательщиков единого налога. Расходы, связанные с приобретением у плательщиков единого налога физических лиц и юридических лиц, отражаются в разделе II приложения ОК отдельно. Подробнее об этом см. статью «Перечни доходов и расходов в разрезе контрагентов – плательщиков единого налога».
При этом нужно иметь в виду, что в состав расходов включаются не любые операции с плательщиками единого налога, а только те из них, которые связаны с хозяйственной деятельностью. Расходы, не включающиеся в состав налоговых расходов, перечислены в п. 139.1 НКУ. Из этого пункта НКУ хотелось бы особое внимание обратить на перечень расходов, не связанных с хоздеятельностью (пп. 139.1.1 НКУ), и суммы штрафов, неустойки, пени (пп. 139.1.11 НКУ). В приложении ОК доходы и расходы отражаются в суммах без учета НДС.
Конкретное физлицо – плательщик единого налога идентифицируется в специальных графах (1 и 2) по фамилии, имени, отчеству, а также регистрационному номеру физлица. Для идентификации юридических лиц в этих графах указывается их наименование и код ЕГРПОУ.
В форме № 1ДФ отражаются все операции, связанные с начислением (выплатой) дохода в пользу самозанятых лиц, в т. ч. частных предпринимателей – плательщиков единого налога. Для сравнения используем графы 3а «сумма начисленного дохода» и 3 «сумма выплаченного дохода».
Идентификация проводится с помощью регистрационного номера физлица, а также признака дохода 157 «Доход, выплаченный самозанятому лицу», который охватывает всех самозанятых лиц независимо от системы налогообложения.
Напомним, что регистрационный номер физлица – это регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика или серия и номер его паспорта при наличии отметки в паспорте о том, что такое лицо работает без регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика.
Вывод:
Не все операции, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) у плательщиков единого налога, положения НКУ позволяют отражать в составе налоговых расходов, а только связанные с хоздеятельностью. Как следствие, не все операции будут отражены в приложении ОК;
В форме № 1ДФ, напротив, отражаются все операции по приобретению у частного предпринимателя – плательщика единого налога (его доходы). При этом указывается общий признак дохода 157, охватывающий всех самозанятых лиц, а не только плательщиков единого налога;
Сопоставимость по операциям с частными предпринимателями – плательщиками единого налога (по регистрационному номеру физлица) возможна, но не всегда она будет. Связано это с ограничениями в части признания налоговых расходов
2. Дата отражения операций в отчетности
В приложении ОК операции по приобретению товаров (работ, услуг) у плательщиков единого налога соответствуют дате отражения расходов в налоговом учете. Поэтому возможны три варианта:
1. В составе прочих расходов, в т. ч. административных и расходов на сбыт, отражающихся в составе расходов отчетного периода на основании акта или другого первичного документа (п. 138.5 НКУ).
2. Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от их реализации (п. 138.4 НКУ). В свою очередь, доход от реализации товаров признается по дате перехода права собственности покупателю на такой товар, а доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или оказание услуг (п. 137.1 НКУ). Эти расходы признаются на дату дальнейшей продажи таких товаров.
3. Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (п. п. 14.1.3, 145.1.2, 146.2 НКУ). Поэтому в случае приобретения необоротных активов у плательщиков единого налога расходы на приобретение будут отражаться в сумме начисленной амортизации постепенно в течение срока использования необоротного актива (более одного налогового периода).
В форме № 1ДФ заполняются специальные графы, в которых отдельно отражается сумма начисленного и выплаченного дохода:
• графа 3а относительно начисленного дохода заполняется в отчетном периоде по дате получения товаров (работ, услуг) на основании накладных или актов выполненных работ (оказанных услуг);
• графа 3 относительно сумм выплаченного дохода заполняется в периоде фактической оплаты и не зависит от даты поставки.
Вывод:
Поскольку начисленные доходы в форме № 1ДФ отражаются по получению товаров (работ, услуг), а в приложении ОК такие операции отражаются тремя различными способами в зависимости от направлений их дальнейшего использования, то сопоставимость следует считать редким стечением обстоятельств.
3. Налоговый период
Приложение ОК представляется вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль, для которой установлены следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год (п. 152.9 НКУ).
Форма № 1ДФ представляется за каждый квартал (налоговый период) отдельно. Налоговый расчет за календарный год отдельно не подается (п. 51.1, абз. «б» п. 176.2 НКУ, п. 2.1 Порядка № 1020).
Вывод:
Налоговые (отчетные) периоды совпадают только в I квартале текущего года. Сопоставление показателей в других периодах (полугодие, три квартала, год) возможно только в случае суммирования отраженных в формах № 1ДФ поквартальных показателей (например: сравнение показателей по приложению ОК за полугодие возможно с суммарными данными форм № 1ДФ за I-й и II-й кварталы).
Заключительный вывод:
У предприятия – плательщика налога на прибыль при отражении операций с частными предпринимателями – плательщиками единого налога показатели в приложении ОК и форме № 1ДФ в большинстве случаев будут разными. Сравнивать показатели этих форм между собой неуместно прежде всего из-за различия в периодах признания расходов в налоговом учете и начисления доходов предпринимателя по форме № 1ДФ, а также из-за других ограничений в части признания налоговых расходов.
Исключением можно считать редкие случаи, когда в одном периоде получены услуги, являющиеся для предприятия расходами этого периода (админрасходы, расходы на сбыт, прочие расходы) или если партия товара приобретена и продана в течение одного квартала.
Приложение ОК и налоговые декларации плательщиков единого налога
Показатели указанных деклараций могут сравниваться налоговым органом. Однако и предприятиям – плательщикам налога на прибыль, и их контрагентам – плательщикам единого налога следует понимать, насколько возможно такое сравнение.
1. Перечень операций
Как уже отмечалось в разделе II приложения ОК, отражаются суммы (без учета НДС, отраженного в составе налогового кредита) по операциям приобретения товаров (работ, услуг) у плательщиков единого налога с учетом ограничений, установленных п. 139.1 НКУ.
В налоговых декларациях плательщиков единого налога доходы отражаются общими суммами без указания контрагентов, от которых они получены.
Плательщики 3-й и 4-й групп отдельно указывают суммы доходов, облагаемые по ставкам 3 % и 5 %. В случае если ставка единого налога составляет 3 %, то в состав доходов не включается сумма начисленного НДС (пп. 1 п. 292.11 НКУ).
При продаже основных средств юридическими лицами – плательщиками единого налога, отнесенными к 4-ой группе, доход определяется как разница между суммой денежных средств, полученной от их продажи, и остаточной балансовой стоимостью на день продажи (п. 292.2 НКУ).
В случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного/агента (п. 292.4 НКУ).
Вывод:
Прямой увязки показателей не будет из-за того, что в декларации плательщика единого налога нет идентификации по источнику доходов. Тем не менее, налоговым органом может осуществляться ориентировочная сверка показателей приложений ОК всех плательщиков налога на прибыль с декларацией определенного плательщика единого налога.
Необходимо учитывать также, что плательщик единого налога получает доходы не только от юридических лиц – плательщиков налога на прибыль, что исключает точное совпадение итоговых сумм.
Кроме того, расхождения между расходами по приложениям ОК плательщиков налога на прибыль и доходами по налоговым декларации плательщиков единого налога могут возникать, в частности, при продаже плательщиком единого налога основных средств.
2. Дата отражения операций в отчетности
В приложении ОК операции по приобретению у плательщиков единого налога соответствуют дате отражения расходов в налоговом учете (три варианта отражения операций приведены выше).
В налоговых декларациях плательщика единого налога отражаются доходы по дате, указанной в п. 292.6 НКУ, а именно:
• поступления денежных средств на его текущий счет (или в кассу) от операций по поставке товаров (работ, услуг);
• списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• фактического получения бесплатных товаров, работ, услуг.
Вывод:
Дата отражения расходов в приложении ОК и дата отражения доходов в декларации плательщика единого налога определяются по разным методам. Потому сравнить показатели указанных форм не возможно.
3. Налоговый период
Приложение ОК подается вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль за календарные квартал, полугодие, три квартала, год.
Для плательщиков единого налога первой группы налоговым (отчетным) периодом является календарный год, а для плательщиков единого налога 2 – 4 групп – календарный квартал (п. 294.1 НКУ). Несмотря на это, формами налоговых деклараций плательщиков единого налога установлены следующие периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год, что влечет их составление нарастающим итогом.
Вывод:
Исходя из утвержденных форм налоговых деклараций плательщиков единого налога, их налоговые (отчетные) периоды совпадают с налоговым периодом составления приложения ОК.
Заключительный вывод:
Считаем, что нет оснований для сравнения показателей, отраженных в приложении ОК у предприятий – плательщиков налога на прибыль и декларациях плательщиков единого налога.
Основные причины: отсутствие идентификации контрагента – источника доходов в декларациях плательщиков единого налога, а также различный порядок определения даты отражения операций.
Декларация предпринимателя – плательщика единого налога и форма № 1ДФ
Возможность сравнения показателей между указанными декларациями существовала у налоговых органов и до 2012 года. Тем не менее, считаем уместным напомнить об этом еще раз с учетом утверждения новой формы.
1. Перечень операций
В налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя доходы отражаются общими суммами без указания контрагентов, от которых они получены.
Несмотря на то что доход от предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или агентским договорам на основании п. 292.4 НКУ определяется в сумме полученного вознаграждения поверенного/агента, в форме № 1ДФ отражаются все операции, связанные с начислением (выплатой) дохода самозанятым лицам, в т. ч. предпринимателям – плательщикам единого налога. Для сравнения уместно использовать графу 3 «Сумма выплаченного дохода».
Идентификация проводится с помощью регистрационного номера физлица, а также признака дохода 157 «Доход, выплаченный самозанятому лицу».
Порядок № 1020 также не устанавливает особенностей заполнения графы выплаченных доходов формы № 1ДФ при отражении сумм выплат предпринимателям – плательщикам единого налога по договорам поручения, транспортного экспедирования или агентским договорам. Автору не удалось найти разъяснение налоговых органов по этому вопросу. Поэтому данное обстоятельство может расцениваться как указание общей суммы выплаты, так и отражение только вознаграждения поверенного/агента, т. е. дохода с учетом п. 292.4 НКУ.
Вывод:
В большинстве случаев суммы выплаченного предпринимателям – плательщикам единого налога дохода, отраженные в форме № 1ДФ, не должны быть меньше дохода, отраженного предпринимателем в налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя. За счет неурегулированности вопроса относительно отражения в форме № 1ДФ суммы выплаченного дохода предпринимателю – плательщику НДС, отражения выплат по договорам поручения, транспортного экспедирования или агентским договорам, а также возможности получения доходов от конечного потребителя полной сопоставимости показателей у налогового органа не будет.
2. Дата отражения операций в отчетности
В налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя доходы отражаются по дате, указанной в п. 292.6 НКУ, а именно:
• поступления денежных средств на текущий счет (или в кассу) от операций по поставке товаров (работ, услуг);
• списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• фактического получения плательщиком единого налога безвозмездно полученных товаров, работ, услуг.
В форме № 1ДФ графа 3 «Сумма выплаченного дохода» заполняется также в периоде фактической оплаты и не зависит от даты поставки.
Вывод:
Даты отражения операций в налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя и графе 3 «Сумма выплаченного дохода» формы № 1ДФ совпадают.
3. Налоговый период
Согласно п. 294.1 НКУ для предпринимателей – плательщиков единого налога первой группы налоговым (отчетным) периодом является календарный год, а для плательщиков единого налога второй и третьей групп – календарный квартал. Несмотря на то что налоговым периодом для плательщиков единого налога второй и третьей групп является календарный квартал, формой налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя установлены периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год, что приводит к составлению такой декларации нарастающим итогом.
Форма № 1ДФ подается отдельно за каждый квартал (налоговый период). При этом отдельный налоговый расчет за календарный год не подается (п. 51.1, абз. «б» п. 176.2 НКУ, п. 2.1 Порядка № 1020).
Вывод:
Налоговые (отчетные) периоды совпадают только в I квартале текущего отчетного года. Сопоставление показателей нарастающим итогом возможно в случае суммирования поквартальных показателей, отраженных в формах № 1ДФ.
Заключительный вывод:
По мнению «Б&З», налоговый орган может сравнивать графы 3 «Сумма выплаченного дохода» в формах № 1ДФ с декларацией плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя (с учетом возможных исключений, упомянутых в выводе по первому показателю). Однако для этого у налогового органа должна быть общая база отраженных показателей сумм выплаченного дохода по формам № 1ДФ в разрезе отдельного физического лица – предпринимателя.
автор: Олег Коваль, консультант
по налогообложению
Консалтинговой компании
«ЭКСПЕРТ»
Правовой глоссарий:
1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Порядок № 1020 – Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020.