И зарплата, и вознаграждение по гражданско-правовому договору (далее — ГПД) выступают базой для начисления и удержания единого взноса, а также для удержания налога на доходы. Заметьте: вознаграждение по ГПД и зарплата — это две разные выплаты. Первую выплачивают по результатам выполнения ГПД, а вторую — в рамках трудовых отношений1. Поэтому обе выплаты начисляют и, соответственно, облагают по отдельности с учетом нижеприведенных особенностей.
Базой для удержания налога на доходы с зарплаты выступает сумма начисленной зарплаты, уменьшенная на размер удержанного единого взноса и налоговой соцльготы (при ее наличии), с вознаграждения по ГПД — сумма начисленного вознаграждения, уменьшенная на размер удержанного единого взноса (п. 164.6 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ).
Базой для начисления и удержания единого взноса для обеих выплат — суммы начисленного дохода в пределах максимальной величины для начисления единого взноса. При этом, если месячный доход превышает указанную максимальную величину, в первую очередь облагают зарплату, а только потом, если предельная сумма не достигнута, вознаграждение по ГПД (пп. 4.3.2 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением Правления ПФУ от 27.09.10 г. № 21-5).
Еще одна особенность, которая может возникнуть в связи с начислением в одном месяце и зарплаты, и вознаграждения, согласно ГПД связана с применением прогрессивной шкалы ставок налога на доходы по п. 167.1 НКУ (15%/17%).
Подробнее о том, как правильно облагать начисленные в одном месяце зарплату и вознаграждение по ГПД в условиях применения прогрессивной шкалы ставок налога на доходы, а также максимальной величины единого взноса — в газете «Все о бухгалтерском учете» № 19–20 за 2012 г., на стр. 135.
Рассмотрим пример.
Работнику начислена зарплата (оклад) — 5000 грн и вознаграждение по ГПД — 4000 грн. Предположим, что предприятию присвоен 15-й класс профессионального риска производства, поэтому ставка для начисления единого взноса для зарплаты составит 37%. Также допускаем, что работник не является инвалидом и не пользуется любыми другими индивидуальными преференциями при налогообложении его зарплаты.
Зарплата. Учитывая ее размер, права на налоговую соцльготу работник скорее всего не имеет, поэтому алгоритм расчета платежей будет таким:
1) удерживаем единый взнос — 180 грн (5000 х 3,6%2);
2) начисляем единый взнос — 1850 грн (5000 х 37%);
3) удерживаем налог на доходы — 723 грн [(5000 – 180) х 15%].
Итого зарплата к выплате составит — 4097 грн (5000 – 180 – 723).
В данном случае аналогичный алгоритм будет применен и для вознаграждения по ГПД:
1) удерживаем единый взнос — 104 грн (4000 х 2,6%);
2) начисляем единый взнос — 1388 грн (4000 х 34,7%);
3) удерживаем налог на доходы — 584,4 грн [(4000 – 104) х 15%].
Итого вознаграждение к выплате составит — 3311,6 грн (4000 – 104 – 584,4).
Как видим, поскольку месячный доход не превысил 10-кратного размера минзарплаты на 1 января отчетного года (для 2012 г. — 10730 грн), обе выплаты обложены налогом на доходы по ставке 15%. Не превышена и максимальная величина для уплаты единого взноса, поэтому он удержан и начислен на обе суммы в полном объеме.
________________
1 Согласно ст. 1 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР зарплата — это вознаграждение, которое выплачивают только по трудовому (а не гражданско-правовому) договору.
2 Ставки единого взноса, применяемые к различным выплатам, Вы можете найти в газете «Все о бухгалтерском учете» № 4 за 2011 г., на стр. 11.