Для осуществления деятельности многие предприятия должны приобретать соответствующие лицензии, являющиеся подтверждением их права осуществлять определенный вид деятельности. И при этом они задаются вопросом о порядке отражения расходов на их приобретение в налоговом и бухгалтерском учете. Рассмотрим некоторые аспекты этой проблемы.
Понятие «лицензия» закреплено нормами статьи 14
Хозяйственного кодекса Украины и
Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» (Закон № 1775). То есть это документ государственного образца, который удостоверяет
право лицензиата на осуществление отмеченного в нем
вида хозяйственной деятельности в течение определенного срока при условии выполнения лицензионных условий.
Виды хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию, регламентированы нормами статьи 9 Закона № 1775. Однако этот перечень не исчерпывающий. В соответствии с нормами статьи 2 Закона № 1775 лицензирование некоторых видов деятельности осуществляется согласно законам, регулирующим отношения в этих сферах.
Срок использования лицензий устанавливается законодательно. Условно лицензии можно разделить в зависимости от срока действия и периодичности оплаты:
• Срок - пять лет (в отдельных случаях - 3 и 12 лет), за них вносится разовая оплата;
• Срок – пять лет (экспорт, импорт, оптовая торговля алкогольно-табачной продукцией), плата вносится ежегодно;
• Срок - год (розничная торговля алкоголем и табаком), плата вносится ежеквартально;
• разовые лицензии, преимущественно в банковской сфере (например, лицензия на перевод иностранной валюты за пределы Украины с целью осуществления инвестиций за границу или лицензия на открытие и использование счета в иностранном банке (за пределами Украины) юридическими лицами Украины);
• неограниченный срок
Налоговый учет В соответствии с нормами подпункта 138.10.6
Налогового кодекса (НК) в состав прочих расходов обычной деятельности, в частности, включаются расходы на приобретение
лицензий и других специальных разрешений (кроме тех, которые можно отнести к основным средствам и нематериальным активам), выданных государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности.
Обращаем внимание, что с 1 января 2012 года в состав основных средств относятся материальные активы стоимостью более 2 500 грн. и сроком использования в хозяйственной деятельности более года. Однако лицензия не подпадает под определение основных средств.
В то же время согласно нормам подпунктов 14.1.120 и 145.1.1 НК в состав нематериальных активов (НМА) входит право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий. То есть, исходя из экономической сути, лицензии, выданные государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, относятся в состав нематериальных активов группы 6 и подлежат амортизации.
При этом метод амортизации таких НМА предприятие может выбрать самостоятельно и закрепить его приказом об учетной политике. Сроки полезного использования устанавливаются согласно срокам действия лицензий. При получении бессрочной лицензии срок полезного использования составляет 10 лет непрерывной эксплуатации объекта.
Таким образом, стоимость лицензии и любого разрешительного документа сроком действия год и менее можно относить в состав прочих расходов обычной деятельности. Аналогично можно действовать и с разрешениями стоимостью менее 2 500 грн. (независимо от срока их действия).
Так, например, при получении дорогостоящих лицензий на розничную торговлю алкогольными напитками (стоимостью 8 000 грн. за каждый кассовый аппарат) предприятие не признает их НМА, поскольку они выдаются на год. Поэтому ежеквартальную плату за такие лицензии можно относить к расходам.
Таким образом, лицензии, выданные государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, относятся в состав нематериальных активов группы 6 при одновременном выполнении двух условий:
• их стоимость превышает 2 500 грн;
• срок действия превышает один год.
При невыполнении хотя бы одного условия в налоговом учете стоимость таких лицензий относится в состав прочих расходов обычной деятельности. Такое мнение подтверждено
письмом ГНСУ от 11.01.2012 г. № 561/6/15-1415.
Бухгалтерский учет По поводу отражения в бухгалтерском учете предприятиями стоимости приобретенных лицензий отметим следующее.
Напомним, что согласно нормам пунктов 4 и 6
Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы» (далее — П(С)БУ 8), к НМА относятся немонетарные активы, которые
не имеют материальной формы, могут быть
идентифицированы (актив как вид права должен быть документально удостоверен и конкретно обозначен).
Приобретенный или полученный НМА отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена. Стоимость лицензии обычно известна, а будущие экономические выгоды от разрешения на осуществление определенного вида деятельности — тоже, как правило, очевидны.
Как видим, сейчас в бухгалтерском учете в составе НМА должны отражаться приобретенные права на осуществление деятельности,
независимо от того, на какой период получена лицензия (более одного года или меньше).
Первоначальная стоимость приобретенного НМА состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок, пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению), и иных расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению.
Обращаем внимание, что амортизации не подлежат объекты НМА, не имеющие ожидаемого срока полезного использования. То есть если предприятием получена бессрочная лицензия на право осуществления соответствующего вида деятельности на постоянной основе, она не будет подлежать амортизации.
Напоминаем, что, как и в налоговом учете, метод начисления амортизации НМА предприятие избирает самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация (износ) начисляется с применением прямолинейного метода. При амортизации лицензий на право осуществления определенного вида деятельности, целесообразно использовать
прямолинейный метод. Это объясняется тем, что расходы, связанные с приобретением лицензии, носят косвенный характер, то есть их нельзя распределить экономически целесообразным путем между единицами изготавливаемой продукции (предоставленных услуг).
Отметим, если речь идет о разовых лицензиях, то расходы на их приобретение отражаются в составе расходов периода.
В регистрах бухгалтерского учета стоимость лицензий учитывается на счете 127 «Другие нематериальные активы». Сумма начисленной амортизации (износа) на лицензию отражается по кредиту счета 133 «Износ нематериальных активов» в корреспонденции со счетами расходов в зависимости от направлений использования лицензий.
Стоит обратить внимание на определенные учетные проблемы относительно прав на осуществление деятельности, заверенных лицензиями, срок действия которых не превышает одного года.
Согласно нормам пункта 4
П(С)БУ 2 «Баланс» оборотными активами считаются, в частности, активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или
в течение 12 месяцев с даты. Права на осуществление деятельности, заверенные лицензиями, срок действия которых не превышает одного года, отвечают этому определению, поэтому их целесообразно отражать в бухгалтерском учете и отчетности как оборотные активы.
Нормами
П(С)БУ 7 «Основные средства» дано определение амортизации как систематического распределения стоимости необоротных активов, которая амортизируется в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Подчеркиваем, что это определение амортизации применяется во всех П(С)БУ, в том числе и П(С)БУ 8. Итак, на основе этого определения можно сделать вывод, что амортизироваться могут только необоротные активы.
Минфин в
письме от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896 высказал мнение, что лицензии (при условии соответствия критериям признания активов) отражаются в составе прочих нематериальных активов.
Надеемся, Минфин в ближайшее время предоставит разъяснения по этому поводу и решит проблемы, связанные с отражением в бухгалтерском учете и финансовой отчетности прав на осуществление деятельности, заверенных лицензиями, срок действия которых не превышает одного года.
Учитывая вышесказанное, делаем вывод, что в бухгалтерском учете в состав НМА могут быть отнесены лицензии, которым присущи следующие признаки:
• немонетарность;
• отсутствие материальной формы;
• вероятность получения будущих экономических выгод;
• стоимость актива может быть достоверно определена.
Таким образом, если лицензии, выданные государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, отвечают перечисленным выше критериям, такие лицензии могут быть отнесены в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете. В ином случае стоимость таких лицензий может быть отнесена в состав текущих расходов. И в заключение отметим, что с точки зрения МСФО, нормы
IAS 38 «Нематериальные активы» позволяют признавать затраты на лицензии в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных нормами пунктов 8-17 IAS 38, а именно:
наличия, контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод причем независимо от срока действия лицензии. При несоблюдении этих требований у предприятия возникают расходы.
При определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться в соответствии с
IAS 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, предприятие использует
профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым.
Елена Иванова, сертифицированный аудитор