Как оформить и отразить в учете кредит-ноту в качестве уменьшения задолженности покупателя при обнаружении недостающих и дефектных импортных запчастей? В первую очередь хотелось бы обратить внимание на то, что термин «кредит-нота» уже давно и прочно вошел в деловой оборот и используется на практике. В то же время законодательство Украины не содержит определения данного термина и не устанавливает его статус.
Во всем мире под термином «кредит-нота» понимается расчетный документ, в котором содержится извещение, направляемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон (поставщиком) другой стороне (покупателю), о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны права требования этой суммы.
То есть кредит-нота составляется при определенных обстоятельствах, которые предполагают, что у покупателя возникает право требования и означает уменьшение поставщиком задолженности покупателя.
Поэтому кредит-нота может возникать только в рамках договора, предусматривающего возможность использования такого расчетного документа сторонами и только в тех обстоятельствах, которые оговорены договором.
Соответственно, на этапе заключения договора поставки стороны должны предусмотреть в разделах договора, которые регулируют сдачу-приемку товара и рекламации, что в случае недопоставки и/или поставки некачественного товара поставщиком оформляется кредит-нота.
При этом в договоре также уместно прописать и другие положения, связанные с обнаружением и документальным оформлением недопоставки и/или поставки некачественного товара.
Это в первую очередь связано с тем, что в момент декларирования запасных частей предприятие не всегда имеет возможность проверить весь импортируемый товар, поэтому в большинстве случаев оно оформляет ГТД согласно инвойсу, хотя не исключено, что фактически уже возможны расхождения.
Как правило, фактическое наличие, качество и соответствие запасных частей инвойсу выявляется в момент их фактического поступления на склад.
При этом вполне может сложиться ситуация, что на момент обнаружения недополученных запчастей, а также бракованных, с изъяном и прочих, непригодных для их дальнейшего использования по назначению, в бухгалтерском и налоговом учете предприятия будут учитываться все запчасти, задекларированные в ГТД. Соответственно, и вся сумма НДС, уплаченная на таможню, будет отражена предприятием в составе налогового кредита.
Кроме того, нельзя исключать и того, что в момент поступления запчастей на склад некоторые дефектные запчасти так и останутся незамеченными и будут выявлены позже, например, во время инвентаризации.
Поэтому факт выявления недопоставленных и дефектных запчастей должен быть документально зафиксирован, например, актом инвентаризации (актом расхождений и т. п.).
После составления акта расхождений (акта инвентаризации) предприятие должно направить поставщику претензию, которую последний должен рассмотреть и либо удовлетворить (путем составления кредит-ноты), либо отклонить.
Составление акта расхождений или акта инвентаризации необходимо еще и по причине использования его как первичного документа, на основании которого предприятие спишет недостающие и дефектные запчасти в учете.
Следует отметить, что при списании запчастей по акту расхождений или акту инвентаризации у предприятия возникает налоговое обязательство по НДС, поскольку фактически такие запчасти не будут использоваться в хозяйственной деятельности. Налоговый кредит, отраженный предприятием на основании ГТД, не сторнируется.
Особое внимание следует уделить налоговым доходам и расходам при списании дефектных запчастей.
Если предприятие покупает запчасти с целью их реализации, то в бухгалтерском и налоговом учете расходы по импортированным запчастям будут отражены в виде себестоимости в момент их продажи одновременно с отражением доходов от реализации. То есть в состав расходов не попадет стоимость недостающих и дефектных запчастей.
Списанные дефектные запчасти не должны увеличивать налоговые расходы предприятия, поскольку они не используются с целью ведения хозяйственной деятельности. Это касается как списания предприятием запчастей, приобретенных с целью дальнейшей продажи, так и приобретенных для личного использования.
В то же время следует обратить внимание на то, что предприятие, как правило, направляет претензию поставщику с указанием только стоимости запчастей по инвойсу, т. е. без учета таможенной пошлины, НДС и прочих расходов, которые формируют первоначальную стоимость таких товаров в учете предприятия.
Поэтому в бухгалтерском учете предприятия такие суммы (таможенная пошлина и т. п.) будут прочими расходами. В налоговом учете предприятие не сможет отнести такие суммы в состав налоговых все по той же причине: списанные запчасти не используются в хозяйственной деятельности.
Стоимость недостающих и дефектных запчастей, которую признал поставщик, составив кредит-ноту, не должна увеличивать налоговый доход предприятия, поскольку она выступает подтверждением поставщика о недопоставке товаров и/или поставке дефектных товаров. То есть кредит-нота будет свидетельствовать об изменении суммы компенсации, а не о получении предприятием дохода.
В бухгалтерском и налоговом учете данная операция будет отражена следующим образом (см. табл. 1).
Таблица 1
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Дт | Кт |
| 1 | Отражены в учете импортированные запчасти согласно ГТД | 28 | 632 | - |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС на основании ГТД | 641/НДС | 685 | НК (налоговый кредит) |
| 3 | Составлен акт расхождений/акт инвентаризации по стоимости запчастей, указанных в инвойсе | 374 | 28 | - |
| 4 | Списана часть стоимости таможенной пошлины и других расходов, включенная в первоначальную стоимость запчастей | 949 | 28 | - |
| 5 | Отражено налоговое обязательство по НДС на сумму списанных запчастей | 949 | 641/НДС | НО (налоговые обязательства) |
| 6 | Получена кредит-нота от поставщика | 632 | 374 | - |
| 7 | Перечислены деньги поставщику | 632 | 312 | - |
При этом следует учесть тот факт, что в бухгалтерском учете возможен и другой вариант отражения данной операции.
Поскольку дефектные запчасти не соответствуют определению активов, в момент их выявления предприятие списывает с учета такие запчасти, одновременно увеличивая свои расходы (ведь по документам такие запчасти принадлежат предприятию).
В момент получения кредит-ноты, которая свидетельствует о признании поставщиком уменьшения задолженности предприятия на сумму таких дефектных запчастей, предприятие отражает доход (см. табл. 2).
Таблица 2
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Дт | Кт |
| 1 | Отражены в учете импортированные запчасти согласно ГТД | 28 | 632 | - |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС на основании ГТД | 641/НДС | 685 | НК (налоговый кредит) |
| 3 | Списаны запчасти на основании акта расхождений/акта инвентаризации | 949 | 28 | - |
| 4 | Отражено налоговое обязательство по НДС на сумму списанных запчастей | 949 | 641/НДС | НО (налоговые обязательства) |
| 5 | Получена кредит-нота от поставщика | 632 | 71* | - |
| 6 | Перечислены деньги поставщику | 632 | 312 | - |
| * Субсчет счета прочих операционных доходов будет зависеть от условий, изложенных сторонами в договоре. Это может быть как субсчет 715, так и 716, 719. |
Необходимо отметить и то, что предприятие-покупатель не всегда направляет претензию поставщику с указанием только стоимости запчастей по инвойсу. Нередки случаи, когда покупатель выставляет претензию с учетом всех понесенных им расходов, связанных с получением этого товара (таможенная пошлина и прочие платежи), а также компенсацию других возможных расходов (например, по утилизации дефектных запчастей).
Конечно же, в таком случае отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете будет несколько иным: как минимум компенсированные расходы свыше инвойсной стоимости должны быть отражены в составе доходов предприятия.
Таким образом, отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете необходимо рассматривать в зависимости от условий, оговоренных сторонами договора поставки.
Светлана Петрова
аудитор
Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
Дата подготовки 29.12.2012