Дебиторская задолженность – неотъемлемая часть хозяйственной деятельности любого предприятия. Рациональное ее использование способствует росту объемов реализации продукции (товаров, работ, услуг), расширению рынка сбыта, а, следовательно, и увеличению прибыли. Однако необоснованно большие суммы дебиторской задолженности отрицательно сказываются на результатах деятельности предприятия, поскольку это приводит к недостаточности собственных оборотных средств, в результате чего сдерживается нормальное развитие компании. Предлагаем на цифровых примерах разобраться в методах расчета резерва сомнительных долгов. Публикация заинтересует бухгалтеров, экономистов, финансовых аналитиков, а также менеджеров, занимающимися вопросами сбыта продукции. Классификация дебиторской задолженности
Основные понятия, касающиеся дебиторской задолженности, приведены в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. № 237 (далее – П(С)БУ 10).
Дебиторская задолженность – сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату.
Дебиторы – юридические и физические лица, которые вследствие прошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.
Согласно п. 4 П(С)БУ 10 дебиторская задолженности классифицируется по:
–
срокам погашения – текущая и долгосрочная;
–
степени уверенности в погашении – безнадежная и сомнительная.
К сведению
Текущая дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
Долгосрочная дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.
Безнадежная дебиторская задолженность – текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.
Сомнительный долг – текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее погашения должником.
Из п. 4 П(С)БУ 10
Из вышеприведенных определений следует, что задолженность делится на безнадежную и сомнительную исходя только из текущей задолженности. Отметим, что П(С)БУ 10 предусмотрен перевод части долгосрочной задолженности в текущую. Часть долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащая погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, отражается на ту же дату в составе текущей дебиторской задолженности (п. 12 П(С)БУ 10).
В соответствии с п. 5 П(С)БУ 10 «дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма». То есть при выполнении указанных условий дебиторская задолженность может играть роль реального финансового инструмента.
Дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности предприятия с учетом следующих нюансов.
1. Текущая «нормальная» задолженность, то есть не являющаяся сомнительной или безнадежной, признается одновременно с признанием дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или при осуществлении предоплаты и оценивается по первоначальной стоимости.
2. Безнадежная задолженность признается в том отчетном периоде, в котором субъект хозяйствования получил информацию о том, что такая задолженность не будет возвращена.
3. Сомнительная задолженность признается в том отчетном периоде, в котором возникают сомнения относительно погашения дебиторской задолженности. Такая задолженность продолжает учитываться в составе активов до момента их признания безнадежной задолженностью или погашения (списания).
4. Момент признания задолженности долгосрочной
П(С)БУ 10 не определен. Но по логике вещей такая задолженность должна признаваться в том отчетном периоде, в котором отгружена продукция (товары, работы, услуги) или осуществлена предоплата.
Создание и использование резерва сомнительных долгов
В процессе деятельности предприятие может получать информацию, на основании которой возникает неуверенность в погашении должником (должниками) дебиторской задолженности. Об этом могут свидетельствовать различные данные, а именно: переписка с предприятиями-дебиторами; негативная динамика погашения задолженности; отсутствие поступления оплат в течение сравнительно продолжительного периода времени; данные о неблагоприятном финансовом положении контрагента-дебитора и т. д. Именно поэтому, а также в целях отражения реального финансового положения возникает необходимость образования резерва сомнительных долгов (далее – резерв) по дебиторской задолженности, которая появляется при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг). К тому же это соответствует одному из принципов бухгалтерского учета, а именно принципу осмотрительности.
К сведению
Осмотрительность – применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
Из ст. 4 Закона о бухучете
В пунктах 8 – 10 П(С)БУ 10 описаны методы расчета суммы резерва и коэффициента сомнительности. В частности, согласно п. 8 П(С)БУ 10 сумма резерва рассчитывается по одному из следующих двух методов:
– метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
– метод применения коэффициента сомнительности;
Рассмотрим каждый из них подробнее.
Метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности
По этому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Такой анализ можно проводить либо на предприятии, у которого сравнительно небольшое количество дебиторов и имеются данные, характеризующие их реальное финансовое состояние, либо на крупном предприятии, в штате которого функционируют соответствующие службы, например отдел (сектор, группа) по контролю за дебиторской задолженностью, служба экономической безопасности и т. п.
Пример 1
Информация о финансовом положении контрагентов-дебиторов предприятия по состоянию на 31.12.2012 г., основанная на данных бухгалтерского учета расчетов за отгруженную продукцию, а также сведениях, предоставленных специалистами отдела экономической безопасности, приведена в таблице 1. Таблица 1
|
Наименование дебитора | Сумма задолженности, грн. | Дата образования задолженности | Информация о дебиторе |
ООО «Мастак» | 1200,00 | 04.04.2012 г. | Имущество предприятия находится в налоговом залоге |
ЗАО «Мерин» | 5400,00 | 10.05.2012 г. | Предприятие находится в стадии ликвидации по причине банкротства |
ООО «Рвач» | 2300,00 | 10.06.2012 г. | В течение всего времени сотрудничества постоянно нарушался график платежей |
ПАО «Паблисити» | 5200,00 | 20.07.2012 г. | Значительное сокращение зоны деятельности |
Итого | 14100,00 | |
Исходя из приведенных данных сумма резерва составляет 14100,00 грн. Она подлежит отражению в учете в составе расходов в декабре 2012 года.
Метод применения коэффициента сомнительности
В случае применения данного метода величина резерва определяется как произведение суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.
Коэффициент сомнительности рассчитывается одним из следующих способов:
– классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;
– определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
– определения среднего удельного веса дебиторской задолженности, списанной в течение периода в общей сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.
Порядок расчета резерва на основе
классификации дебиторской задолженности рассмотрен в примере 2.
Пример 2
В целях определения коэффициента сомнительности предприятие проанализировало данные за 2012 год, а именно соотношение сумм фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности к общим суммам дебиторской задолженности на конец предыдущего месяца в течение года. При этом в зависимости от сроков непогашения задолженность разделена на 4 группы:
1 группа – задолженность, срок непогашения которой составляет до 30 дней;
2 группа – срок непогашения от 31 до 60 дней;
3 группа – срок непогашения от 61 до 90 дней;
4 группа – срок непогашения более 90 дней.
Информация о финансовом положении дебиторов предприятия приведена в таблице 2. Таблица 2.
|
Месяц | Фактически списана безнадежная дебиторская задолженность (грн.) | Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего месяца (грн.) |
1 группа | 2 группа | 3 группа | 4 группа | Итого | 1 группа | 2 группа | 3 группа | 4 группа | Итого |
Январь | 1200 | 1500 | 900 | 700 | 4300 | 6000 | 7500 | 4500 | 3900 | 21900 |
Февраль | 1100 | 1800 | 500 | 600 | 4000 | 7000 | 7200 | 5500 | 3000 | 22700 |
Март | 500 | 1400 | 700 | 800 | 3400 | 6500 | 7200 | 5000 | 2800 | 21500 |
Апрель | 850 | 1200 | 1000 | 500 | 3550 | 6800 | 7100 | 5200 | 3200 | 22300 |
Май | 750 | 900 | 800 | 600 | 3050 | 6500 | 7000 | 5000 | 3300 | 21800 |
Июнь | 500 | 700 | 200 | 800 | 2200 | 6500 | 6900 | 4900 | 3900 | 22200 |
Июль | 800 | 500 | 300 | 500 | 2100 | 5500 | 6000 | 4200 | 3200 | 18900 |
Август | 700 | 600 | 400 | 650 | 2350 | 4500 | 5100 | 4000 | 2900 | 16500 |
Сентябрь | 650 | 700 | 500 | 250 | 2100 | 4000 | 4900 | 4500 | 3200 | 16600 |
Октябрь | 450 | 550 | 600 | 300 | 1900 | 3000 | 4100 | 3900 | 3000 | 14000 |
Ноябрь | 800 | 500 | 450 | 450 | 2200 | 2500 | 3500 | 3200 | 4000 | 13200 |
Декабрь | 700 | 550 | 400 | 500 | 2150 | 2000 | 3100 | 3700 | 3500 | 12300 |
Итого | 9000 | 10900 | 6750 | 6650 | 33300 | – |
Коэффициент сомнительности (
Кс) соответствующей группы рассчитывается по формуле:
Кс = (SБзн : Дзн) : i,
где
Бзн – сумма фактически списанной дебиторской задолженности соответствующей группы за каждый из месяцев выбранного периода (в нашем примере – за год);
Дзн – сумма дебиторской задолженности соответствующей группы на конец каждого из месяцев выбранного периода;
i – количество месяцев в выбранном периоде.
Рассчитаем КС для каждой группы задолженности.
Для 1 группы задолженности
КС равен:
(1200 : 6000 + 1100 : 7000 + 500 : 6500 + 850 : 6800 + 750 : 6500 + 500 : 6500 + 800 : 5500 + 700 : 4500 + 650 : 4000 + 450 : 3000 + 800 : 2500 + 700 : 2000) : 12 = (0,20 + 0,157 + 0,077 + 0,125 + 0,115 + 0,077 + 0,145 + 0,156 + 0,163 + 0,15 + 0,32 + 0,35) : 12 = 2,035 : 12 =
0,17.
Аналогично определяем КС для остальных групп задолженности. Результаты расчета приведены в таблице 3.
Таблица 3
|
Месяц | Соотношение Бзн и Дзн по группам задолженности |
1 группа | 2 группа | 3 группа | 4 группа |
Январь | 0,2 | 0,2 | 0,2 | 0,179 |
Февраль | 0,157 | 0,25 | 0,091 | 0,2 |
Март | 0,077 | 0,194 | 0,14 | 0,286 |
Апрель | 0,125 | 0,169 | 0,192 | 0,156 |
Май | 0,115 | 0,129 | 0,16 | 0,182 |
Июнь | 0,077 | 0,101 | 0,041 | 0,205 |
Июль | 0,145 | 0,083 | 0,071 | 0,156 |
Август | 0,156 | 0,118 | 0,1 | 0,224 |
Сентябрь | 0,163 | 0,143 | 0,111 | 0,078 |
Октябрь | 0,15 | 0,134 | 0,153 | 0,1 |
Ноябрь | 0,32 | 0,143 | 0,141 | 0,113 |
Декабрь | 0,35 | 0,177 | 0,108 | 0,143 |
Итого | 2,035 | 1,841 | 1,508 | 2,022 |
Количество месяцев | 12 | 12 | 12 | 12 |
Кс | 0,17 | 0,153 | 0,126 | 0,169 |
Рассчитаем сумму резерва:
(2000 · 0,17 + 3100 · 0,153 + 3700 · 0,126 + 3500 · 0,169) = 1872.
Итак, на конец года резерв составит 1872 грн.
Порядок расчета коэффициента сомнительности по
методу определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе рассмотрен в примере 3.
Пример 3
За 2012 год чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)* составил 30000000 грн. Для определения коэффициента сомнительности предприятие использовало данные за предыдущие 5 лет (2007 – 2011 гг.), которые приведены в таблице 4. Таблица 4
|
Год | Чистый доход от реализации продукции | Сумма дебиторской задолженности за продукцию, признанная безнадежной |
2007 | 22000000 | 8000 |
2008 | 20000000 | 10000 |
2009 | 22000000 | 9000 |
2010 | 25000000 | 12000 |
2011 | 28000000 | 11000 |
Итого | 117000000 | 50000 |
(* П(С)БУ 10 предусмотрен расчет чистого
дохода (то есть выручки от реализации без НДС
и акцизного сбора) от реализации на условиях
последующей оплаты. Но, по мнению автора, не
будет методологической ошибкой осуществление
расчета чистого дохода от всей реализации.)
Коэффициент сомнительности равен 0,0004 (50000 : 117000000). Сумма резерва, подлежащего начислению за 2012 год, составит 12000 грн. (30000000 · 0,0004).
В примере 4 рассмотрен третий метод расчета коэффициента сомнительности –
метод определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.
Пример 4
Дебиторская задолженность предприятия на 31.12.2012 г. составляет 1500000 грн., в том числе по группам:
1 группа (срок непогашения до 60 дней) – 800000 грн.;
2 группа (срок непогашения от 60 до 90 дней) – 200000 грн.;
3 группа (срок непогашения свыше 90 дней) – 500000 грн.
Остаток резерва до составления баланса составляет 12400 грн.
В таблице 5 приведены данные по задолженности предприятию за предыдущие 6 лет (2006 – 2011 гг.) по состоянию на 31.12.2012 г., которые необходимы для расчета коэффициента сомнительности. Таблица 5
|
Дата баланса | Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы (грн.) | Задолженность, признанная безнадежной в следующем году, в составе сальдо дебиторской задолженности на конец предыдущего года |
1 группа | 2 группа | 3 группа | 1 группа | 2 группа | 3 группа |
31.12.2006 | 750000 | 350000 | 400000 | 20000 | 15000 | 17000 |
31.12.2007 | 650000 | 300000 | 350000 | 15000 | 10000 | 12000 |
31.12.2008 | 500000 | 250000 | 500000 | 18000 | 7000 | 14000 |
31.12.2009 | 550000 | 200000 | 500000 | 13000 | 10000 | 12000 |
31.12.2010 | 500000 | 250000 | 450000 | 19000 | 16000 | 19000 |
31.12.2011 | 600000 | 300000 | 400000 | 20000 | 14000 | 16000 |
Итого | 3550000 | 1650000 | 2600000 | 105000 | 72000 | 90000 |
Рассчитываем коэффициент сомнительности для каждой группы задолженности:
1 группа: (105000 : 3550000) = 0,0296;
2 группа: (72000 : 1650000) = 0,0436;
3 группа: (90000 : 2600000) = 0,0346.
На 31.12.2012 г. размер резерва должен составлять 49700 грн. (800000 · 0,0296 + 200000 · 0,0436 + 500000 0,0346). Следовательно, в резерв необходимо доначислить 37300 грн. (49700 – 12400) и включить эту сумму в состав расходов в декабре 2012 года.
Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов. П(С)БУ 10 предусмотрено создание резерва только по задолженности, связанной с реализацией продукции. По мнению автора, при ведении управленческого учета вполне обоснованно создание резерва по дебиторской задолженности иного характера, например по осуществленным предоплатам (авансам выданным). Принципы и методы расчета аналогичны вышеприведенным.
Юрий Граковский
Экономист-аналитик
«Справочник экономиста», февраль 2013 г., № 2 (110)
Дата подготовки 01.02.2013